Leitsatz (amtlich)
1. Der Begriff "Eigenheim" bestimmt sich für das GrEStG nach den Vorschriften der Wohnungsbaugesetzgebung.
2. Wird ein steuerbegünstigter Zweck - ursprünglich die Ausgabe einer Heimstätte im Sinne des § 34 RHeimStG - durch einen anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Zweck, nämlich den ersten Erwerb eines von einem gemeinnützigen Bauträger geschaffenen Wohnhauses im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG ersetzt, so ist dies für die (vorläufige) Steuerbefreiung unschädlich.
2. Auch in solchen Fällen beginnt die Frist des § 4 Absatz 2 GrEStG mit dem Zeitpunkt, in dem der grunderwerbsteuerbare Erwerbsvorgang zustande gekommen ist.
2. Für den Ablauf des Fünfjahreszeitraums, innerhalb dessen die Fremdnutzung eines Eigenheims steuerunschädlich sein kann, macht es keinen Unterschied, ob das Eigenheim zunächst von Anfang an oder erst während des Fristlaufes fremdgenutzt wird.
Normenkette
GrEStG § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c, Abs. 2; schleswigholsteinisches GrESWG vom 12. August 1954 § 2 Nr. 1; schleswigholsteinisches GrESWG vom 12. August 1954 § 7 Abs. 1 Nr. 3; schleswigholsteinisches GrESWG vom 12. August 1954 § 7 Abs. 1 Nr. 4; II. WoBauG §§ 7, 9
Tatbestand
Der Kläger erwarb von einem gemeinnützigen Wohnungsunternehmen durch Vertrag vom 4. August 1960 - genehmigt am 14. September 1960 - ein im November 1958 bezugsfertig gewordenes Einfamilien-Reihenhaus. Als Übernahmetag war der 26. November 1958 vereinbart. Der Kläger hat das Haus nicht selbst bezogen; es war vom November 1958 bis Ende Oktober 1960 von der Tochter des Klägers und deren Ehemann mit zwei Kindern bewohnt. Seitdem ist es an Fremde vermietet. Durch Vertrag vom 11. November 1963 war u. a. vereinbart worden, daß das Kaufeigenheim die im ersten Vertrag von 1960 vorgesehene Reichsheimstätteneigenschaft nicht erhalten solle.
Das FA lehnte die nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG beantragte Steuerbefreiung ebenso wie eine Steuervergünstigung nach § 2 Nr. 1 des Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaus und bei Maßnahmen im Rahmen des Schleswig-Holsteinischen Aufbaugesetzes und des Baulandbeschaffungsgesetzes (GrESWG) vom 12. August 1954 (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 138, BStBl II, 142) ab, da die Eigennutzung für das Eigenheim nicht in dem gesetzlich vorgeschriebenen Umfang gegeben sei.
Mit Einspruch und Klage machte der Kläger erfolglos geltend, die Familie seiner Tochter habe wegen ... (zwingender Gründe) nur vorübergehend ausziehen müssen. In der Klageschrift vom 10. April 1967 versicherte er, daß er bzw. seine Angehörigen das Eigenheim selbst bewohnen wollten, sobald die zweijährige Kündigungsfrist für vermietete Wohnungen abgelaufen sei. Nach dem Schriftsatz vom 2. Juni 1967 konnte er die Mieter nicht hinausklagen. Eine Räumungsklage verstoße gegen Treu und Glauben und gegen die guten Sitten und sei ebenso unsozial wie bei vernünftiger Erwägung die Forderung, daß der Ersterwerber in seinem Eigenheim wohnen solle.
Wie der Einspruch, so war auch die Klage erfolglos, da das FG die Auffassung des FA im Ergebnis bestätigte.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Klägers muß erfolglos bleiben, da sich die Vorentscheidung im Ergebnis als richtig darstellt (§ 126 Abs. 2, 4 FGO).
Die vom Kläger gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG begehrte Steuerbefreiung kann nicht gewährt werden.
1. Die Auffassung des Klägers, daß ein Erwerbsvorgang im Sinn des Grunderwerbsteuerrechts mit dem (dinglichen) Eigentumsübergang bewirkt sei, trifft nicht zu. Das gilt zwar für die Fälle, in denen ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft nicht vorausgegangen ist (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2, 3 GrEStG). Grundsätzlich aber unterliegt der Grunderwerbsteuer bereits das zivilrechtlich wirksame Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, insbesondere also der schuldrechtliche Kaufvertrag (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Dementsprechend sind in den Fällen, in denen ein solcher grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang (endgültig oder vorerst) von der Besteuerung ausgenommen ist, die grunderwerbsteuerrechtlich erheblichen Fragen (zunächst) nach dem Zeitpunkt zu entscheiden, in dem der steuerbare Erwerbsvorgang verwirklicht worden ist, also z. B. bei Abschluß eines Kaufvertrags bei genehmigungspflichtigen Verträgen im Zeitpunkt der Genehmigung (§ 3 Abs. 5 Nr. 5 StAnpG; ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. zuletzt Urteil II 165/64 vom 5. März 1968, BFH 92, 43, BStBl II 1968, 416).
Maßgebender Zeitpunkt in diesem Sinn ist im vorliegenden Fall zunächst der 14. September 1960 als Zeitpunkt der Genehmigung des Vertrags vom 4. August 1960.
Wird - wie hier - ein steuerbegünstigter Zweck - ursprünglich die Ausgabe einer Heimstätte im Sinn des § 34 des Reichsheimstättengesetzes (RHeimstG) in der Fassung vom 25. November 1937 (RGBl I, 1291) - durch einen anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Zweck, nämlich den ersten Erwerb eines von einem gemeinnützigen Bauträger geschaffenen Wohnhauses im Sinn des § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG ersetzt, so ist dies für die (vorläufige) Steuerbefreiung an sich unschädlich (vgl. auch Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 8. Auflage, § 4, Tz. 139). Da aber diese Vergünstigungsvorschriften nach Voraussetzungen, Umfang und Folgewirkungen - z. B. auch hinsichtlich einer Nachversteuerungspflicht - nicht in vollem Umfang übereinstimmen müssen (vgl. zu § 1 RHeimstG noch § 12 Abs. 1 Buchst. b dieses Gesetzes, §§ 17, 19 der Ausführungsverordnung vom 19. Juli 1940, RGBl I, 1027; zu § 34 RHeimstG noch § 52 dieser Ausführungsverordnung mit Steuernachforderungsmöglichkeit nur bei Löschung der Heimstätteneigenschaft; dagegen zu § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG vgl. § 4 Abs. 2 GrEStG), ist die Frage, ob die Steuerbefreiung auch nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c GrEStG (zunächst) bestehen blieb, danach zu beurteilen, ob der Kläger, als er durch den Vertrag vom 11. November 1963 seine Absicht, das Haus als Reichsheimstätte zu übernehmen, aufgab, nunmehr die Absicht hatte, das Haus als Eigenheim zu übernehmen.
2. Auch die Auffassung des Klägers, unter welchen Voraussetzungen diese Übernahme als Eigenheim begünstigt ist, ist im Ergebnis nicht frei von Rechtsirrtum.
Zur Bestimmung des im GrEStG selbst nicht umschriebenen Begriffs "Eigenheim" sind die Vorschriften der neuen Wohnungsbaugesetzgebung heranzuziehen, dies schon deshalb, weil nach der tatsächlichen und rechtlichen Entwicklung der Nachkriegszeit der Ausdruck Eigenheim in einem wesentlich erweiterten Sinn zu verstehen ist (vgl. Urteile des Senats II 203/60 U vom 17. Oktober 1962, BFH 76, 50, BStBl III 1963, 19; II 171/62 vom 19. Januar 1966, BFH 85, 38, BStBl III 1966, 226); es ist außerdem kein Grund ersichtlich, weshalb dieser Ausdruck für das GrEStG selbst anders angewendet werden sollte als für die GrESWG 1954 und 1962, wo in § 3 Abs. 2 jeweils auf das Erste bzw. Zweite Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG) verwiesen ist (vgl. insoweit zum bayerischen GrESWG 1958 das Urteil II 156/63 vom 1. August 1967, BFH 89, 540, BStBl III 1967, 706). Nach § 9 Abs. 1 II. WoBauG muß eine Wohnung des Eigenheims zum Bewohnen durch den Eigentümer oder seine Angehörigen (§ 8 II. WoBauG) "bestimmt" sein. Der Senat hat in dem zuletzt genannten, insoweit auch für den Streitfall geltenden Urteil II 156/63 im einzelnen dargelegt, daß der Erwerber in dem grunderwerbsteuerrechtlich maßgebenden Zeitpunkt ernstlich gewillt sein muß, das Eigenheim bestimmungsgemäß zu verwenden.
Auch wenn man mit dem Kläger davon ausgeht, daß er nicht nur zur Zeit des Erwerbsvorgangs im Herbst 1960, sondern auch noch zur Zeit des Änderungsvertrags vom November 1963 die ernsthafte Absicht der Eigennutzung des Eigenheims gehabt hat, obwohl die Familie seiner Tochter im Oktober 1960 ausgezogen war und der Kläger im November 1963 auf den Erwerb der Reichsheimstätteneigenschaft für sein Haus verzichtete, so kann dies nicht zur Freistellung von der Grunderwerbsteuer führen. Es ist dem Kläger zwar darin zuzustimmen, daß die o. a. Begriffe des "Bestimmtseins" und somit letztlich auch der "Übernahme" als Eigenheim nicht fordern, daß der Eigentümer (seine Angehörigen) das Eigenheim stets tatsächlich und sofort selbst bewohnen muß. In dem o. a. Urteil II 156/63 hat der Senat - insoweit auch in teilweiser Auflockerung seiner früheren strengeren Rechtsprechung bezüglich der sofortigen oder doch alsbaldigen Übernahme, auf die sich das FG zum Teil beruft (vgl. Urteile II 250/57 U vom 9. Dezember 1959, BFH 70, 542, BStBl III 1960, 202; II 48/61 U vom 10. Oktober 1962, BFH 76, 45, BStBl III 1963, 17; vgl. auch II 148/58 vom 30. August 1961 HFR 1963, 112; hierzu Urteil II 156/63, a. a. O., hier: BFH 89, 540, 544, BStBl III 1967, 706, 708 rechte Spalte unten) - entschieden, daß ein Eigenheim seine Eigenschaft erst verliert, wenn es für die Dauer zweckentfremdet wird. Dieses anhand des erklärten Willens des Eigentümers in Verbindung mit objektiven Merkmalen zu ermittelnde Erfordernis ist auch grunderwerbsteuerrechtlich geboten, weil die (endgültige) Grunderwerbsteuerbefreiung nicht nur die Absicht voraussetzt, das Grundstück dem begünstigten Zweck zuzuführen, sondern auch die tatsächliche zweckgebundene Verwendung, bei einem Eigenheim also grundsätzlich die Übernahme als Eigenheim für mindestens fünf Jahre, wie es sich aus der Frist der Nachversteuerungsvorschrift des § 4 Abs. 2 GrEStG ergibt (Urteil II 114/64 vom 18. Mai 1966, BFH 86, 262, BStBl III 1966, 399; Boruttau-Klein, a. a. O., § 4 Tz. 133). Die Frist des § 4 Abs. 2 GrEStG beginnt, wie der Senat in dem o. a. Urteil II 114/64 dargelegt hat (vgl. insoweit - wenn auch zu Art. 4 Abs. 1 Satz 2 des bayerischen GrESWG - Urteil des Senats II 147/64 vom 19. Dezember 1967, BFH 91, 382, BStBl II 1968, 358) und wie auch das FG zu § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c und Abs. 2 GrEStG (S. 8 seines Urteils) zutreffend bemerkt, mit dem Zeitpunkt, in dem der Erwerbsvorgang endgültig zustande gekommen ist, also mit dem 14. September 1960. Dies muß auch für die Fälle gelten, in denen der ursprünglich verfolgte Zweck im Laufe der Fünfjahresfrist - wie bereits ausgeführt - steuerunschädlich mit einem anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Zweck ausgetauscht worden ist. Denn die Unschädlichkeit der Zweckänderung muß auf den Fristlauf schon deshalb ohne Einfluß sein, weil anderenfalls eine Verlängerung der gesetzlich festgelegten Frist erzwungen werden könnte, ohne daß diese Verlängerung sachlich gerechtfertigt wäre.
Entgegen der Auffassung des Klägers kann ein Eigenheim nicht nur durch Verkauf (vgl. z. B. Urteil des Senats II 114/64, a. a. O.), Schenkung oder "Verzicht" zweckentfremdet werden, sondern auch dann, wenn es - wie gesagt - "für die Dauer" nicht durch den Eigentümer oder seine Angehörigen, sondern durch andere Personen, z. B. durch entsprechend länger dauernde Vermietung zweckwidrig genutzt wird. Bei nicht engherziger Auslegung hat der Senat in dem o. a. Urteil II 156/63 als unschädlich eine Fremdnutzung jedenfalls dann noch angesehen, wenn der Erwerber versichert, daß er das Eigenheim von einem bestimmten Zeitpunkt an innerhalb von fünf Jahren in der gebotenen Weise selbst nutzen werde und dann auch tatsächlich nutzt. Wenn auch dieser Fünfjahreszeitraum nur im Anhalt an andere Fristen für den steuerbegünstigten Wohnungsbau als vertretbar angesehen wird, so hat der Senat ihn jedenfalls hinsichtlich seines Beginns ausdrücklich mit dem Zeitpunkt des grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorganges gekoppelt; dies einmal, weil die Beurteilung von Steuerpflicht oder -freiheit grundsätzlich auf diesen Zeitpunkt zu beziehen ist, andererseits auch deshalb, weil die vom Gesetz vorgeschriebenen Zweckbindungszeiträume mit diesem Zeitpunkt beginnen und entsprechend in die gebotene Steuerüberwachung einzubeziehen sind. Hinsichtlich des Fristendes rechtfertigt sich aus dieser Sicht keine Unterscheidung danach, ob - wie im Fall II 156/63, a. a. O. - das Eigenheim von Anfang an zunächst fremd genutzt war oder ob es - wie im Streitfall - erst während des Fristlaufes fremd genutzt wurde. Obschon eine zunächst als bloße Unterbrechung der Eigennutzung gedachte Fremdnutzung zur endgültigen Steuerpflicht führt (so das FG München, Urteil IV 71/55 vom 23. März 1956, Entscheidungen der Finanzgerichte 1956 S. 216 mit 277), kann ebenfalls nur unter Anwendung der obigen Auslegungsgrundsätze in Verbindung mit denen des Urteils II 156/63, a. a. O., entschieden, braucht aber hier nicht untersucht zu werden. Nach den von der Revision insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG ist das Einfamilienhaus des Klägers ab Oktober 1960 (auch noch im Zeitpunkt des FG-Urteils, am 21. September 1967) fremd genutzt. Unter solchen Umständen jedenfalls muß die Fremdnutzung noch im Zeitpunkt des Ablaufs der Fünfjahresfrist des § 4 Abs. 2 Satz 2 GrEStG - am 14. September 1965 - der Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks (einer Eigennutzung als Eigenheim) gleichgeachtet werden, und zwar ohne Rücksicht darauf, daß eine Fremdnutzung nach Ablauf dieser Fünfjahresfrist - als der Gesetzesbindung und FA-Überwachung entzogen - ohne weiteren Einfluß auf die bis dahin zu Recht gewährte Grunderwerbsteuerfreiheit wäre.
3. Der Kläger hat, da er auch in dieser Instanz Steuerbefreiung nach § 2 Nr. 1 GrESWG ausdrücklich nicht beansprucht, insoweit Revisionsrügen nicht erhoben. Da diese Befreiung nicht antrags-, sondern nur nachweisgebunden ist (vgl. § 6 Abs. 4 GrESWG), hat das FG diese Steuerbefreiungsmöglichkeit geprüft, aber im Ergebnis zutreffend verneint. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Steuerbefreiung bereits gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 3 GrESWG entfallen konnte oder ist, ob also diese Vorschrift überhaupt auf Fälle des § 2 Nr. 1 GrESWG oder nur auf den Erwerb unbebauter Grundstücke mit noch herzustellenden Gebäuden zutrifft, und ob also der steuerbegünstigte Zweck bereits fünf Jahre nach Fertigstellung der steuerbegünstigten Wohnungen (November 1958) im November 1963 aufgegeben war. Bei insoweit gleicher Rechtslage wie zu § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c, Abs. 2 GrEStG mußte jedenfalls auch der durch § 2 Nr. 1 GrESWG begünstigte Zweck gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 4 GrESWG mit Ablauf dieser mit dem Zeitpunkt des wirksamen Erwerbsvorganges beginnenden Fünfjahresfrist ebenfalls am 14. September 1965 wegen Fremdnutzung des Einfamilienhauses als aufgegeben erachtet werden. Soweit in der - für die Steuergerichte als Verwaltungsanweisung ohnehin nicht verbindlichen - Ausführungsanweisung zum GrESWG 1954 vom 14. Mai 1955 (Amtsblatt S. 227, BStBl II, 96) zur Nachversteuerung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 3 GrESWG auch für Fälle der Nachversteuerung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 4 GrESWG ohne Begründung eine abweichende Auslegungs-Auffassung vertreten worden sein sollte, könnte der Senat ihr aus den unter 2 zu § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c, Abs. 2 GrEStG erörterten Gründen nicht folgen und sie im Rahmen dieses Rechtsstreits nicht berücksichtigen. Wenn schon die endgültige Steuerbefreiung nicht nur von den Umständen im Zeitpunkt des wirksamen Erwerbsvorganges selbst, sondern auch - zugunsten des Steuerpflichtigen - von der Erfüllung eines Zwecks innerhalb eines gewissen Zeitraums abhängt, so müssen, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich anderes vorschreibt, auch steuerschädliche Umstände innerhalb dieses Zeitraums sich zwangsläufig als solche auswirken.
Fundstellen
Haufe-Index 68197 |
BStBl II 1968, 783 |
BFHE 1968, 340 |