Leitsatz (amtlich)
1. Eine GmbH kann einem maßgeblich beteiligten Gesellschafter, der in ihrem Unternehmen beratend mitarbeitet, anstelle laufender Bezüge eine Pensionszusage mit steuerlicher Wirkung erteilen.
2. Der dem wesentlich beteiligten Gesellschafter der GmbH erteilten Pensionszusage kann die steuerliche Anerkennung nicht mit der Begründung versagt werden, der Gesellschafter sei aufgrund seiner Beherrschung der GmbH jederzeit in der Lage, die Pensionszusage zu widerrufen.
Normenkette
KStG § 6; EStG § 6a
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die sich in den Streitjahren 1955 bis 1960 im wesentlichen mit der Verwaltung ihres eigenen Vermögens befaßte. Sie gab im Jahre 1949 ihrem Mehrheitsgesellschafter L, der in den Streitjahren - ohne Geschäftsführer zu sein - die Geschäfte der Klägerin erledigte, eine Pensionszusage. Das Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 3. Mai 1949 lautet hierzu wie folgt:
"... In Anbetracht der Mühewaltung und der Verdienste für die Fa. ... wird als Ausdruck des Dankes und als Entgelt hierfür einstimmig beschlossen: Herr L. erhält im Falle der Arbeitsunfähigkeit im Sinne des Angestelltenversicherungsgesetzes, spätestens ab Erreichung des 60. Lebensjahres, eine lebenslängliche unentziehbare Pension in Höhe von 70 v. H. des höchsten Spitzenarbeitslohnes eines geternten Facharbeiters in der höchsten Ortsgruppe..."
Im Falle seines Todes sollte seine Witwe unter den gleichen Bedingungen eine lebenslängliche Witwenpension von 50 v. H. der Bezüge am Tage des Todes beziehen.
Mit Schreiben vom 4. Juli 1955 teilte die Klägerin ihrem Gesellschafter L. mit:
"... In Ergänzung des bestehenden Pensionsversprechens werden folgende Änderungen mit Wirkung ab sofort im beiderseitigen Einverständnis festgelegt:
1. Wir gewähren Ihnen ab 1. November 1958 zum Ausgleich der bisher kostenlos gewährten Beratung unserer Firma eine Pension in Höhe von 60 v. H. des Tarifgehalts T 6 Ortsklasse A nach dem Manteltarif für Angestellte der Eisen-, Metall- und Elektroindustrie des Landes Hessen vom 13. Januar 1953, mindestens monatlich DM 375,-...
6. Im Hinblick auf das von uns gezeigte Entgegenkommen verpflichten Sie sich, unsere Steuer- und Wirtschaftsberatung bis zum Eintritt Ihrer Pension auch weiterhin kostenlos vorzunehmen..."
Bei der Gewinnermittlung für die Jahre bis 1959 setzte die Klägerin jeweils Pensionsrückstellungen an. Vom 1. November 1958 bis 30. Juni 1960 zahlte sie ihrem Gesellschafter L. monatlich 460 DM. Im Oktober 1960 entrichtete sie einen einmaligen Betrag von 87 498 DM an die P.-GmbH, die sich verpflichtet hatte, die Pensionsverpflichtung ab 1. November 1960 zu übernehmen.
Im Anschluß an eine im jahre 1962 bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) der Pensionszusage an L. die steuerrechtliche Anerkennung, da es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung fehle. Das FA löste die Zuführungen zur Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf und ließ die in der Zeit von 1958 bis 1960 an L. gezahlten Beträge sowie die im Jahre 1960 erfolgte einmalige Zahlung von 87 498 DM nicht zum Abzug zu.
Im Rechtsbehelfsverfahren wandte sich die Klägerin gegen die berichtigenden Körperschaftsteuerbescheide des FA für die Jahre 1950 bis 1953 und 1955 bis 1960. Hinsichtlich der Jahre 1950 bis 1953 hatte die Klage Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, daß insoweit neue Tatsachen i. S. des § 222 AO nicht vorlägen. Dagegen wurde die Klage, soweit sie die Jahre 1955 bis 1960 betraf, als unbegründet abgewiesen. Das FG führte aus:
Für die Streitjahre 1955 bis 1960 enthalte das Schreiben der Klägerin vom 4. Juli 1955 eine neue Tatsache, die eine höhere Veranlagung rechtfertige. Das Schreiben sei dem FA erst durch die Betriebsprüfung bekanntgeworden. Der Inhalt dieses Schreibens sei auch rechtserheblich, denn sowohl die Grundlage des Pensionsanspruchs als auch dessen Höhe würden darin mit künftiger Wirkung neu festgelegt. Die für die Pensionszusage gebildeten Rückstellungen könnten steuerlich nicht anerkannt werden. Es liege u. a. wegen tatsächlicher und rechtlicher Beherrschung der Klägerin durch den Berechtigten keine betrieblich begründete und ernst zu nehmende Verpflichtung vor.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel, Unrichtigkeit des Tatbestandes, Verletzung von Bundesrecht, Verstoß gegen Treu und Glauben, Amtsmißbrauch, Verstoß gegen Art. 3, 100 und 103 GG. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre wiederherzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Soweit das FG festgestellt hat, daß die Kenntnisnahme des FA von der Vereinbarung vom 4. Juli 1955 bei der Betriebsprüfung eine neue Tatsache darstelle, ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Es handelt sich insoweit um eine Tatsachenfeststellung, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Insoweit wird der vom FG festgestellte Sachverhalt auch nicht gerügt.
Das FG hat jedoch nicht überzeugend dargetan, inwiefern gerade die Vereinbarung vom 4. Juli 1955 in dem Sinne rechtserheblich sei, daß sie eine höhere Veranlagung rechtfertige (§ 222 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dem Urteil des FG ist insbesondere nicht zu entnehmen, ob die Vorinstanz ihre Schlußfolgerung, die Pensionszusage sei steuerlich nicht anzuerkennen, lediglich aus der Vereinbarung vom 4. Juli 1955 ableitet. Wäre die Vorentscheidung so zu verstehen, so wäre es rechtsfehlerhaft, daß das FG nicht auch die Pensionszulage vom 3. Mai 1949 mit in die Betrachtung einbezogen hat. Das Schreiben der Klägerin vom 4. Juli 1955 erklärt ausdrücklich, daß die bisherige Pensionszusage in verschiedenen Punkten ergänzt und außerdem die Pension erhöht werden solle. Für die Rechtserheblichkeit der im Auffinden der Vereinbarung vom 4. Juli 1955 zu erblickenden neuen Tatsache kann es von Bedeutung sein, ob sie lediglich eine Modifizierung der früheren Vereinbarung oder eine völlige Neubegründung zum Inhalt haben sollte. Es kann einen Unterschied machen, ob lediglich die Erhöhung der Pensionszusage im Jahr 1955 oder bereits die im Jahr 1949 erteilte Zusage steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung die einzelnen Bestimmungen, die in den Unterlagen vom 3. Mai 1949 und 4. Juli 1955 über eine Pensionszusage an den Gesellschafter L. enthalten sind, im einzelnen und im Zusammenhang zu untersuchen und zu würdigen haben.
2. Die Erwägungen, die das FG veranlaßt haben, eine betrieblich begründete und ernst zu nehmende Verpflichtung zu verneinen, sind auch im übrigen nicht frei von Rechtsirrtum.
a) Das FG führt aus, der Pensionszusage habe keine Gegenleistung des Gesellschafters L. gegenübergestanden, die bei wirtschaftlicher Betrachtung die Zusage einer Pension gerechtfertigt hätte. Die Zusage sei allein im Hinblick auf die im Rahmen der Steuerberatung geleistete Tätigkeit des Gesellschafters L. erteilt worden. Dieser sei in den Streitjahren weder Geschäftsführer der Klägerin gewesen, noch habe zwischen ihm und der Klägerin ein Arbeits- oder Dienstverhältnis bestanden, aus dem sich eine Verpflichtung des L. zu nach Art und Umfang bestimmten Dienstleistungen ergeben hätte.
Die Annahme des FG, es habe an einer adäquaten Gegenleistung des L. gefehlt, steht in gewissem Widerspruch zu den eigenen Feststellungen des FG. Die Vorentscheidung geht selbst davon aus, L. habe in allen Streitjahren die Geschäfte der Klägerin erledigt. Er hat somit im Unternehmen der Klägerin mitgearbeitet. Eine solche Mitarbeit kann unentgeltlich geleistet werden. Es kann aber auch ein angemessenes oder ein niedrigeres Entgelt vereinbart werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 10. November 1965 I 178/63 U, BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73). Es ist auch nicht schlechthin ausgeschlossen, daß der Gesellschafter - statt laufende Bezüge zu beanspruchen - sich eine Pensionszusage von der GmbH erteilen läßt. Ob einem fremden Arbeitnehmer anstelle laufender Bezüge ein Ruhegehalt zugesagt würde, kann dabei nicht entscheidend sein. Die Position des Gesellschafters ist von der eines fremden Arbeitnehmers verschieden. Soweit bei Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter der Gefahr von Gewinnmanipulationen begegnet werden muß, geschieht dies durch das Erfordernis, daß die Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter von vorneherein klar und eindeutig getroffen sein müssen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501). Die in Form einer Pensionszusage vereinbarte Vergütung muß außerdem der Mitarbeit des Gesellschafters im Unternehmen der Gesellschaft angemessen sein. Dagegen ergibt sich kein sachlicher Grund, weshalb die Wahl einer bestimmten Art von Vergütung (angemessene Barbezüge oder angemessenes Versorgungsversprechen) Anlaß geben könnte, den Vereinbarungen die steuerliche Anerkennung zu versagen. Der Wortlaut und Zweck des § 6a EStG läßt selbst eine Pensionszusage an andere Gewerbetreibende (Handelsvertreter) oder Freiberufliche zu (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6a EStG, Anm. 2 b). Die Zulässigkeit einer Pensionszusage an den Gesellschafter anstelle laufender Bezüge wird auch vom Schrifttum allgemein anerkannt (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., § 6a EStG, Anm. 5a [10] mit weiteren Schrifttumshinweisen). Soweit der Senat im Urteil vom 18. Dezember 1962 I 158/61 U, (BFHE 76, 279, BStBl III 1963, 99) eine abweichende Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.
b) Das FG führt weiter aus, die Beteiligung des Gesellschafters L. habe in allen Streitjahren mindestens 60 v. H. des Stammkapitals der Klägerin betragen. Die restlichen Geschäftsanteile hätten sich in Händen von Familienangehörigen befunden. L. sei somit in der Lage gewesen, die Klägerin tatsächlich und rechtlich zu beherrschen. Er habe daher auch bestimmen können, ob und in welchem Umfang eine Pensionszusage gemacht würde und ob die Klägerin aus der Verpflichtung in Anspruch genommen werde. Die Gewährung der Pensionszusage und auch die künftige Zahlung einer Pension hätten daher im alleinigen Belieben des L. gestanden.
Allerdings hat der BFH Rückstellungen für Pensionszusagen, die eine GmbH ihrem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt hat, häufig nicht als ernstliche betriebliche Last anerkannt, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer in diesem Fall die Möglichkeit hat, die Pensionszusage zu widerrufen. Entscheidend für diese Rechtsprechung war jedoch der weitere Gesichtspunkt, daß niemand den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zwingen kann, an dem durch den Vertrag vorgesehenen Tag der Zurruhesetzung auch wirklich sein Gehalt mit der Pension zu vertauschen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1965 I 193/62 S, BFHE 84, 557, BStBl III 1966, 202). Wird einem Gesellschafter für seine Mitarbeit in der GmbH jedoch nur eine Pension zugesagt, ohne daß daneben auch laufende Bezüge vereinbart werden, so ist die Interessenlage des wesentlich beteiligten Gesellschafters eine wesentlich andere. Wird er bei Eintritt des Versorgungsfalles vor die Wahl gestellt, entweder die Pension in Anspruch zu nehmen oder aber auf Bezüge weiterhin zu verzichten, so wird er mit hoher Wahrscheinlichkeit seine Rechte aus der Pensionszusage geltend machen. Wäre die Möglichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers, die Versorgungszusage zu widerrufen, der alleinige Grund für die Nichtanerkennung der Zusage, so müßte auch einer Versorgungszusage, die im Hinblick auf die Invalidität gewährt wird, die steuerrechtliche Anerkennung versagt werden.
Erforderlichenfalls wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung auch beachten müssen, daß Zuführungen zu einer (steuerlich nicht anerkannten) Pensionsrückstellung unter bestimmten Voraussetzungen in Zuführungen zu einer Rückstellung für nicht ausbezahltes Gehalt und "Pensionszahlungen" bei Fortdauer der Tätigkeit des Gesellschafters im Unternehmen der GmbH in laufendes Gehalt umgedeutet werden können (BFH-Urteile vom 10. April 1962 I 216/60 U, BFHE 75, 137, BStBl III 1962, 318, vom 30. November 1966 I R 111/66, BFHE 87, 345, BStBL III 1967, 154), daß mindestens eine Rückstellung für den Fall der Invalidität in Betracht zu ziehen ist (BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 195/65, BFHE 93, 385, BStBl II 1968, 810), und daß die Versorgungszusage vom 3. Mai 1949 auch eine Witwenversorgung L. umfaßt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1961 I 1 und 2/61 U, BFHE 74, 364, BStBl III 1962, 138; I 193/62 S).
c) Die Vorinstanz hat weiter für bedeutsam gehalten, daß die Klägerin seit Jahren ihre eigene Geschäftstätigkeit nicht mehr ausgeübt und nur noch Einnahmen aus Wertpapier- und Zinserträgen bezogen habe. Die Pensionszusage sei - wie die Auswirkungen der jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung auf die Gewinne zeigten - über die wirtschaftliche Ertragskraft der Klägerin hinausgegangen. Diese wäre letztlich nur auf Kosten ihrer Vermögenssubstanz in der Lage gewesen, die Pensionszusage auf die Dauer zu erfüllen.
Daß die Klägerin seit Jahren keine eigene Geschäftstätigkeit mehr ausgeübt hat, schließt nicht aus, daß an denjenigen, der ihre Geschäfte führt, Vergütungen geleistet werden (BFH-Urteil vom 10. Mai 1967 I 187/64, BFHE 88, 518, BStBl III 1967, 498). Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung außerdem den Vortrag der Klägerin berücksichtigen müssen, sie habe bis zum Jahre 1954 einen Produktionsbetrieb unterhalten.
Falls dies zutrifft, wäre jedenfalls die Vereinbarung vom 3. Mai 1949 noch zu einer Zeit erteilt worden, bevor sich die Klägerin auf die Verwaltung ihres Vermögens beschränkt hat. Im übrigen wird das FG eine Aussage, die sich auf den Vergleich bestimmter Rechnungsgrößen miteinander stützt, durch entsprechende Zahlen belegen müssen, Möglicherweise ergeben sich aus dem Verhältnis der Zuführungen zu den Rückstellungen zum Gewinn der Klägerin nur Bedenken gegen die Höhe, nicht auch gegen den Grund der Pensionszusage.
d) Den Senat vermag es auch nicht zu überzeugen, wenn das FG dem Umstand Bedeutung beimißt, daß L. seine Tätigkeit für die Klägerin jahrelang unentgeltlich geleistet hat. Der daraus gezogene Schluß, daß deshalb kein echtes Bedürfnis für seine Pensionszusage "aus dem Gesichtspunkt der Tätigkeit und Leistung" des L. bestanden habe, ist durch die Lebenserfahrung nicht gedeckt. Es ist unerfindlich, warum ein Gesellschafter nicht einerseits - solange er noch anderweitig beruflich tätig sein kann - auf Barbezüge für seine Mitarbeit in der GmbH verzichten, sich andererseits aber für sein Alter ein Ruhegeld zusichern lassen soll.
e) Der Schluß des FG, die Pensionszusage erscheine nach alledem willkürlich, ist danach durch die Feststellungen und Erwägungen des FG nicht ausreichend belegt. Das gleiche gilt auch für die Annahme des FG, daß der Zweck der Pensionszusage ausschließlich darin bestanden habe, den Gewinn der Klägerin aus steuerlichen Gründen zu verlagern, und daß die ab 1955 erhöhten Leistungen zugleich der Absaugung des inzwischen höher gewordenen Gewinns gedient hätten.
f) Das FG hat schließlich noch ausgeführt, die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf die P.-GmbH im Jahre 1960 lasse nur den Schluß zu, daß die Klägerin damit eine Minderung ihrer steuerlich maßgebenden Gewinne bezweckt habe. Da diese Schlußfolgerung mit der Anerkennung einer Pensionszusage in untrennbarem Zusammenhang steht, wird das FG Anlaß nehmen, sie bei seiner erneuten Entscheidung zu überprüfen.
3. Da die Sache nicht spruchreif ist, wird das angefochtene Urteil aufgehoben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Klägerin hat beantragt, die Sache nicht an das Hessische FG zurückzuverweisen, da dieses Gericht als befangen abgelehnt werde. Der Senat läßt es dahingestellt, ob es überhaupt zulässig wäre, an das FG eines anderen Bundeslandes zurückzuverweisen. Die beabsichtigte Ablehnung von Richtern wegen Besorgnis der Befangenheit ist jedenfalls kein Grund, ein FG insgesamt von der nochmaligen Entscheidung auszuschließen. Sollte die Klägerin mit etwaigen Anträgen, Richter wegen Besorgnis der Befangenheit abzulehnen, durchdringen, so wären die nach der Geschäftsverteilung des FG für diesen Fall zuständigen Richter zur Entscheidung berufen.
4. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung unter Beachtung der dargelegten Grundsätze prüfen, ob die Pensionszusage mangels von vorneherein getroffener klarer und eindeutiger Vereinbarungen schlechthin steuerlich nicht anerkannt werden kann, oder ob sich etwa Bedenken nur gegen die Erhöhung der Pensionszusage im Jahr 1955 ergeben. Erforderlichenfalls wird das FG die Angemessenheit der vereinbarten Pension zu untersuchen haben. Durch die Zurückverweisung der Sache an das FG erlangt die Klägerin die Möglichkeit, ihren Sachvortrag im zweiten Rechtsgang zu ergänzen und zu verdeutlichen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 70855 |
BStBl II 1974, 363 |
BFHE 1974, 506 |