Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält daran fest, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrages und des Gewerbekapitals eines Pächters keine Hinzurechnungen wegen Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter in Betracht kommen, wenn solche Wirtschaftsgüter nicht durch von der Raumpacht klar abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert sind (hier: Verkaufsstand in einem Bahnhof der Bundesbahn).
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei der Gewerbesteuer-Veranlagung 1964, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals Hinzurechnungen aufgrund Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter vorzunehmen sind (§ 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG).
Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) betrieb seit 1. Januar 1958 in einem Bahnhof der Bundesbahn einen Verkaufsstand, den sie von ihrem Vorgänger gegen Zahlung von 6 000 DM erworben hatte. Im Jahre 1960 wandte sie einen weiteren Betrag in Höhe von 8 766,61 DM für einen Anbau auf. In dem als Pachtvertrag bezeichneten Vertrag vom 28./30. März 1960 wurde vereinbart, daß die Deutsche Bundesbahn (DB) der Steuerpflichtigen den Betrieb eines Bahnhofsverkaufsstandes verpachte. Die Pacht betrug 4,5 v. H. des Umsatzes. Die DB stellte der Steuerpflichtigen einen Platz neben der Sperre mit einem Verkaufsstand von 7,50 qm, der am 1. Januar 1961 entschädigungslos in das Eigentum der DB überging, sowie einen Platz von 1 qm für einen Warenautomaten zur Verfügung. Für das Streitjahr (1964) erklärte die Steuerpflichtige Pachtzahlungen an die DB in Höhe von 23 764,02 DM.
Das FA rechnete bei der Ermittlung des Gewerbesteuer-Meßbetrags nach dem Gewerbeertrag die Hälfte der gezahlten Pachtzinsen hinzu, da es davon ausging, daß es sich um Miet- oder Pachtzinsen für fremde, nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelte (§ 8 Nr. 7 GewStG). Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals rechnete es dem auf den 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswert des gewerblichen Betriebes, in welchem der Verkaufsstand angesetzt war, den geschätzten Wert eines von der Steuerpflichtigen gepachteten Verkaufsrechts hinzu, den es in Höhe eines Jahresbetrages der Pachtzahlungen - 23 764 DM - annahm (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Das FA ging davon aus, daß die Steuerpflichtige das Recht gepachtet habe, das Kaufbedürfnis der Reisenden der DB gewerblich auszunutzen. Die Überlassung der Grundflächen und Räumlichkeiten sei dagegen unwesentlich.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA bezog sich auf die Vorschrift des § 41 des Bundesbahngesetzes (BbG) vom 13. Dezember 1951 (BGBl I 1951, 955 f.), wonach zu den Aufgaben der Bundesbahn auch die Betreuung und Versorgung der Reisenden mit dem notwendigen Reisebedarf gehöre. Aus dieser Versorgungspflicht ergebe sich das Verkaufsrecht, das die DB der Klägerin verpachtet habe. Es handele sich um einen Nebenbetrieb der DB, für den die allgemeinen gewerberechtlichen Vorschriften, z. B. über Ladenschlußzeiten, nicht gälten.
Das FG gab der Klage der Steuerpflichtigen statt. In seiner Entscheidung, die in den EFG 1971, 146 veröffentlicht ist, führte die Vorinstanz im wesentlichen das Folgende aus: Die Steuerpflichtige habe den Pachtzins für die Benutzung von im Eigentum der DB stehendem Grundbesitz entrichtet. Zwar bestimme § 1 des Pachtvertrages, daß die DB der Steuerpflichtigen den Betrieb eines Bahnhofsverkaufsstandes verpachte. Wie sich jedoch aus den weiteren Bestimmungen des Vertrages ergebe, habe es sich dabei nur um die Überlassung einer Grundstücksfläche zur Nutzung gehandelt. Der Verkaufsstand stelle ein Gebäude dar, das zum Grundbesitz rechne (Hinweis auf Urteil des BFH I R 159/66 vom 23. April 1969, BFH 95, 399, BStBl II 1969, 439). Die Frage, ob sich die Pacht daneben auch auf immaterielle Wirtschaftsgüter erstreckt habe, sei zu verneinen. Das "Verkaufsrecht" der Steuerpflichtigen beziehe sich lediglich auf die Zweckbestimmung der gepachteten Grundfläche und des Verkaufsstandes. Auch aus der Höhe der Pachtzahlungen und aus dem Umstande, daß es sich um eine Umsatzpacht handele, ergebe sich kein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Rechtspacht. Zwischen der Vermietung oder Verpachtung von Läden in Einkaufszentren oder von selbständig betriebenen Kiosken in Supermärkten usw. einerseits und der Vermietung oder Verpachtung von Bahnhofsverkaufsständen andererseits bestehe kein grundsätzlicher Unterschied. Der wesentliche Vorteil eines Bahnhofsverkaufsstandes bestehe in der für den Verkauf günstigen Lage. Er sei daher wesentlich durch das Grundstück bedingt. Deshalb könne auch nicht angenommen werden, daß die Pacht zu einem Teil für einen Geschäftswert entrichtet worden sei. Das vom FA angenommene Verkaufsrecht sei kein Wirtschaftsgut im Sinne des § 8 Nr. 7 GewStG. Es handele sich nur um einen wertbestimmenden Faktor für das Wirtschaftsgut Grundstück. Eine klare Abgrenzung eines für den Grund und Boden gezahlten Pachtzinsanteils von dem Pachtanteil für ein Verkaufsrecht wäre auch bei griffweiser Schätzung nicht möglich. Die sich aus der besonderen Lage des überlassenen Grundstücks ergebenden Vorteile seien einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich. Sie könnten nur im Rahmen der Bemessungsgrundlage der Grundsteuer erfaßt werden und unterlägen nicht außerdem noch der Gewerbesteuer. Damit entfalle auch die Hinzurechnung des Wertes eines Wirtschaftsguts "Verkaufsrecht" nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG.
In seiner Revision rügt das FA unrichtige Anwendung der Vorschriften der §§ 8 Nr. 7, 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG. Es ist der Auffassung, daß das FG den Begriff "nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter" verkannt habe. Der zwischen der Steuerpflichtigen und der DB geschlossene Vertrag habe die Verpachtung eines Betriebs- und Verkaufsrechtes zum Inhalt. Es liege daher keine Raumpacht, sondern Rechtspacht vor. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung seien die Umstände, die für die eine oder andere Pachtart sprächen, gegeneinander abzuwägen. Der überwiegende Teil gebe den Ausschlag (vgl. Urteil des BGH VI ZR 216/52 vom 29. Juni 1953, NJW 1953, 1391; Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr. 3 zu § 36 des Mieterschutzgesetzes). Der Wortlaut des Vertrages spreche von der Verpachtung eines "Nebenbetriebes". Das Recht der DB, einen solchen Nebenbetrieb zu unterhalten, ergebe sich aus ihrer gesetzlichen Versorgungspflicht. Der Pächter sei auch vor Konkurrenz geschützt. Darauf, ob die Raumpacht von gänzlich untergeordneter Bedeutung sei, komme es nicht an. Es genüge für die Annahme einer Rechtspacht, daß die Bedeutung des Rechts überwiege. Die zivilrechtliche Rechtsprechung zur Abgrenzung von Raumpacht und Rechtspacht sei auch steuerrechtlich maßgebend (Hinweis auf BFH-Urteil I 283/61 U vom 31. Juli 1962, BFH 75, 571, BStBl III 1962, 476). Gegen die Annahme einer Raumpacht spreche hiernach, daß der Steuerpflichtigen keine Verfügungsgewalt über einen Teil des Bahnhofsgeländes eingeräumt worden sei (vgl. Urteil des RG III 610/32 vom 11. Juli 1924, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 108 S. 369). Außerdem sei der Gebrauch der Räume nur dazu bestimmt, den Zwecken der DB zu dienen (Hinweis auf BGH-Urteile VIII ZR 10/65 vom 22. März 1967, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 47 S. 202; V ZR 42/54 vom 15. Oktober 1954, Lindenmaier-Möhring, a. a. O., Nr. 11 zu § 581 BGB: Bahnhofbuchhändler). Verpachte die DB einen Bahnhofsverkaufsstand, so räume sie dem Pächter ein Betriebsrecht ein. Dieses stelle ein selbständig bewertbares immaterielles Wirtschaftsgut dar. Es sei bewertbar, weil für es nach der Verkehrsauffassung ein Entgelt gezahlt werde. Auf die Behandlung in der Steuerbilanz komme es dabei nicht an (vgl. BFH-Urteil III 342/61 U vom 19. Februar 1965, BFH 82, 1, BStBl III 1965, 248). Das FG habe zu Unrecht die für die Verpachtung des Betriebsrechts gezahlten Beträge als Pachtzinsen für in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter angesehen (vgl. BFH-Urteile I 358/62 vom 1. März 1965, HFR 1965, 275, betreffend Bahnhofsgaststätten; I 367/61 U vom 27. Mai 1964, BFH 83, 433, BStBl III 1965, 655, betreffend Gaststättenführung auf Bodenseeschiffen).
Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach der Vorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 GewStG die Hälfte der als Betriebsausgaben abgezogenen Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden, in dem Eigentum eines anderen stehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzuzurechnen. Die Ausnahmevorschrift des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG trifft auf Vermietungen oder Verpachtungen durch die DB nicht zu, da die DB mit den Einkünften aus der Verpachtung ihrer Nebenbetriebe nicht der Gewerbesteuer unterliegt (§ 3 Nr. 1 GewStG; vgl. BFH-Urteile I 358/62, a. a. O.; I 367/61 U, a. a. O.).
a) Die Auffassung des FA, daß die Pachtzinsen im Streitfall ganz oder teilweise für die Benutzung nicht in Grundbesitz bestehender Wirtschaftsgüter gezahlt worden seien, hält einer näheren Prüfung nicht stand. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob sich, wie das FA vorträgt, der Pachtvertrag auch auf ein "Betriebsrecht" oder "Verkaufsrecht" oder auf einen Nebenbetrieb im ganzen bezog. Denn in jedem Falle handelte es sich zumindest auch um Pachtzinsen für die Benutzung in Grundbesitz bestehender Wirtschaftsgüter (Grundfläche, Verkaufspavillon).
Zu Unrecht beruft sich das FA auf die zivilrechtlichen Grundsätze über die Abgrenzung von Raumpacht und Rechtspacht, die es auch für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung als maßgebend erachtet. Das FA verkennt, daß diese Abgrenzung eine spezifische bürgerlich-rechtliche Bedeutung hat. Sie bezweckt nämlich eine einheitliche Beurteilung gemischter Verträge vor allem im Hinblick auf die Anwendbarkeit von Kündigungsvorschriften. Denn die Auflösung solcher Verträge kann nur einheitlich erfolgen (vgl. BGH-Urteil VI ZR 216/52, a. a. O.; Soergel-Mezger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 581 Bemerkung 1 f.; Staudinger-Kiefersauer, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Rdnr. 13 zu § 581). Dieses Problem einer in dem einen oder anderen Sinne notwendig einheitlichen Beurteilung stellt sich für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Pachtverträgen nicht. Die Vorschriften der §§ 8 Nr. 7, 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG gehen vielmehr von der Trennung des Grundbesitzes von "nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern" aus. Das zeigt sich schon an dem im Gesetz selbst geregelten Fall der Verpachtung eines Inbegriffs von Wirtschaftsgütern, nämlich eines Betriebes oder Teilbetriebes (§ 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG). Der gewerbesteuerrechtliche Aufteilungsgedanke ist darin begründet, daß die genannten Vorschriften der Abgrenzung der Anwendungsbereiche von Grundsteuer und Gewerbesteuer dienen. In der Vorentscheidung ist hierauf zutreffend hingewiesen worden. In der Rechtsprechung kam der Aufteilungsgesichtspunkt besonders deutlich in der Behandlung von Ausbeuteverträgen zum Ausdruck, obgleich auch diese zivilrechtlich einheitlich zu beurteilen sind. Die Rechtsprechung fordert eine getrennte Behandlung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, nämlich der steuerrechtlich verselbständigten Gewerbeberechtigungen einerseits und des Grundbesitzes andererseits. Daher ist von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG der auf die Überlassung der Grundstücksoberfläche entfallende Pachtanteil auszuscheiden (vgl. BFH-Urteil IV 122/58 U vom 12. Mai 1960, BFH 71, 580, BStBl III 1960, 466). In gleicher Weise haben Pachtverträge über Verkaufsflächen, Verkaufspavillons usw. - zumindest auch - die Überlassung von zum Grundbesitz rechnenden Wirtschaftsgütern zum Gegenstand. Der sich auf diese Wirtschaftsgüter beziehende Pachtanteil unterliegt in keinem Falle der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob und in welchem Umfange andere, nicht die Benutzung von Grundbesitz betreffende Pachtkomponenten wirtschaftlich ins Gewicht fallen.
b) Auch wenn man unterstellte, daß die DB neben in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgütern ein besonderes Betriebsrecht (Verkaufsrecht) verpachtet habe, handelte es sich gleichwohl nicht um die Überlassung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 8 Nr. 7 GewStG. Der IV. Senat des BFH hat in dem Urteil IV R 20/67 vom 29. April 1970 (BFH 99, 485, BStBl II 1970, 726) entschieden, daß die sich aus der Geschäftslage gepachteter gewerblicher Räume ergebenden Vorteile wie Kundenstamm, Konkurrenzlage und allgemeine Absatzmöglichkeiten, keine Wirtschaftsgüter im Sinne von § 8 Nr. 7, § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG sind, wenn sie nicht durch von der Raumpacht abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert sind. Wegen der Einzelheiten der Begründung nimmt der erkennende Senat auf dieses Urteil Bezug. Er hat die Grundsätze des Urteils auf die gewerbesteuerrechtliche Behandlung eines immateriellen Wirtschaftsguts, nämlich eines Geschäftswerts, sinngemäß angewendet (BFH-Urteil I R 94/70 vom 14. Oktober 1970, BFH 100, 407, BStBl II 1971, 28). Danach ist ein Geschäftswert bei Verpachtung eines Gewerbebetriebes dem Gewerbekapital des Betriebsvermögens des Pächters nur hinzuzurechnen, wenn er durch von der Raumpacht eindeutig abgrenzbare Pachtzahlungen konkretisiert ist. Die Entscheidung betraf zwar unmittelbar nur die Ermittlung des Gewerbekapitals. Der Senat hat jedoch in den Gründen dargelegt, daß die Hinzurechnung - des Teilwerts - eines Geschäftswerts deshalb entfällt, weil schon für den Ansatz von sich auf einen Geschäftswert beziehenden Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 7 GewStG kein Raum sei. Der VIII. Senat des BFH hat sich dieser Auffassung des erkennenden Senats angeschlossen (vgl. BFH-Urteil VIII R 19/68 vom 5. Oktober 1971, BFH 103, 437, BStBl II 1972, 62). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung treffen nicht nur auf die Überlassung eines Geschäftswerts, sondern auch auf die Nutzung anderer immaterieller Wirtschaftsgüter zu, die mit der Raumpacht in so engem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, daß eine klare und eindeutige Aufteilung der Pachtzahlungen nicht möglich ist.
In den Fällen der vorliegenden Art fehlt es an einer solchen Aufteilungsmöglichkeit. Der erkennende Senat hat bereits in dem Urteil I R 94/70 (a. a. O.) darauf hingewiesen, daß Ertragsaussichten oft auch schon die Höhe der Raumpacht beeinflussen, ohne daß es möglich wäre, zu festen Abgrenzungen zu gelangen. Es liegt gerade im Wesen der Pacht gewerblicher Räume, daß deren Überlassung bereits als unmittelbare Quelle von Erträgnissen eingeschätzt und bezahlt wird (vgl. Esser, Schuldrecht, 4. Aufl., Bd. II S. 128). Dieser Gesichtspunkt ist nicht nur für die Abgrenzung der Raumpacht von der Nutzung eines Geschäftswerts, sondern auch für deren Verhältnis zu einem etwaigen Betriebsrecht oder Verkaufsrecht maßgebend. Da im Streitfall eine reine Umsatzpacht vereinbart wurde und weder die Vertragsparteien eine Aufteilung der Pachtzahlungen vorgenommen haben noch sonstige Umstände eine klare und eindeutige Aufteilung ermöglichen, fehlt es an der für die Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG erforderlichen Konkretisierung eines (immateriellen) Wirtschaftsguts. Ob eine Hinzurechnung schon deshalb nicht in Betracht kommt, weil insoweit begrifflich kein Wirtschaftsgut anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil I 283/61 U, a. a. O.), läßt der Senat dahingestellt.
2. Da schon bei der Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG das Vorliegen eines Wirtschaftsguts zu verneinen ist, kann auch eine Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG nicht in Betracht kommen (vgl. BFH-Urteile I R 94/70, a. a. O.; VIII R 19/68, a. a. O.). Die Bewertungsfähigkeit im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG reicht nicht weiter, als für die Annahme eines Wirtschaftsguts im Sinne der Vorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG Raum wäre.
Nach alledem ist die Vorentscheidung zu bestätigen.
Fundstellen
Haufe-Index 413191 |
BStBl II 1972, 632 |
BFHE 1972, 490 |