BFH Urteil vom 22.11.1994 - VIII R 63/93 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewerblich geprägte Personengesellschaft: Einheitliche Beurteilung im Einkommensteuerrecht und Bewertungsrecht, ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehende GbR, Vorrang des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, gewerblich tätige GbR steht Personenhandelsgesellschaft gleich, Rückwirkung, Anfechtungsklage - Klagebefugnis bei Verneinung der Unternehmereigenschaft - Beiladung bei Mitunternehmerschaft)

Leitsatz (amtlich)

1. Ob eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vorliegt und welche Rechtsfolgen sich hieraus ergeben, ist für das Bewertungsrecht und das Einkommensteuerrecht nach einheitlichen Gesichtspunkten zu bestimmen.

2. Eine ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1986 und § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG i.d.F. des StBereinG 1986.

3. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen und die Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat bei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Personengesellschaften Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der leistungsempfangenden Gesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG.

Orientierungssatz

1. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßt nicht nur Entgelte für Leistungen, die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft gemeinsam über eine GbR erbringen. Das gilt jedoch ohne Einschränkung nur, wenn die leistende Personengesellschaft nicht gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die gewerblich tätige GbR steht als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung der Personenhandelsgesellschaft gleich (vgl. BFH-Beschluß vom 25.2.1991 GrS 7/89). Sollte sich aus der Begründung des BFH-Urteils vom 25.4.1985 IV R 36/82 ergeben, daß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur in dem dort vorliegenden Fall einer Betriebsaufspaltung, sondern darüber hinaus in allen Fällen von Leistungen zwischen gewerblich tätigen Schwestergesellschaften den Vorrang vor anderen Zurechnungsvorschriften haben soll, wäre diese Aussage überholt.

3. Die rückwirkende Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf Veranlagungszeiträume vor 1986 (§ 52 Abs. 20b EStG 1986) sowie des § 97 Abs. 1 Nr. 5b BewG auf Stichtage vor dem 1.1.1986 (§ 124 Satz 2 BewG i.d.F. des StBereinG 1986) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Gesellschafter einer GbR sind grundsätzlich als persönlich haftende Gesellschafter anzusehen. Dem steht im Fall von Kapitalgesellschaften als Gesellschafter nicht entgegen, daß diese nur kraft Rechtsform beschränkt haften (vgl. BFH- Rechtsprechung).

5. Die begehrte positive Feststellung, daß eine GbR als gewerblich geprägte GbR Betriebsvermögen und Gewinne hat, kann grundsätzlich nur im Wege einer Verpflichtungsklage herbeigeführt werden. Ausnahmsweise ist dieses Ziel mit einer Anfechtungsklage zu erreichen, wenn sich die Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid richtet, der einen positiven Feststellungsbescheid aufhebt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Gesellschafter sind dadurch beschwert, daß die von ihnen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird. Ein solcher Fall ist auch dann gegeben, wenn die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft selbst und damit die Mitunternehmereigenschaft aller Gesellschafter verneint wird. Sind aber die Gesellschafter beschwert, dann ist die Gesellschaft auch selbst klagebefugt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Ist Ziel eines Verfahrens der Erlaß bzw. der Fortbestand

Normenkette

EStG 1986 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2, Abs. 3 Nr. 2; BewG 1986 § 97 Abs. 1 Nr. 5b; StBereinG 1986; FGO § 40 Abs. 1, §§ 48, 60 Abs. 3; GG Art. 20; EStG 1986 § 52 Abs. 20b; BewG 1986 § 124 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine aus drei Kapitalgesellschaften (GmbH) bestehende GbR-- hat seit 1974 ein im gemeinsamen Eigentum der Gesellschafter stehendes Grundstück mit Gebäude, dessen Verwaltung ihr alleiniger Gesellschaftszweck war, an eine KG verpachtet, an der ihre Gesellschafter mit zusammen ca. 1/3 beteiligt waren. Die Kapitalgesellschaften waren im Grundbuch jeweils mit dem Zusatz "als Gesellschafter des bürgerlichen Rechts" als Eigentümer eingetragen.

Die Klägerin behandelte das Grundstück als ihr Betriebsvermögen und erfaßte die Mietzinsen als Betriebseinnahmen bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dementsprechend hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an die Klägerin gerichtete Feststellungs- und Einheitswertsbescheide erlassen.

Das FA kam jedoch aufgrund einer für die Jahre 1979 bis 1983 durchgeführten Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, daß das Grundstück Sonderbetriebsvermögen I der Kapitalgesellschaften bei der KG sei und die Mietzinsen deshalb als Sonderbetriebseinnahmen bei dieser zu erfassen seien. Dementsprechend hob es die gegen die Klägerin gerichteten Feststellungsbescheide 1979 bis 1985 und die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1979 bis 1. Januar 1984 und den 1. Januar 1986 auf und erließ entsprechend geänderte Bescheide für die KG. Der Einspruch gegen die Aufhebungsbescheide blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Aufhebungsbescheide wieder auf. Es ist der Ansicht, daß die ursprüngliche Sachbehandlung des FA zutreffend war. Dies ergebe sich aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Klägerin sei eine gewerblich geprägte Personengesellschaft.

Mit der --vom Senat zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, § 42 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die Revision führt nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Insbesondere war die Klage als Anfechtungsklage zulässig.

1. Die von der Klägerin letztlich begehrte positive Feststellung, daß sie als gewerblich geprägte GbR Betriebsvermögen und Gewinne habe, kann sie zwar grundsätzlich nur im Wege einer Verpflichtungsklage herbeiführen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. März 1970 IV 7/65, BFHE 99, 172, BStBl II 1970, 625, und Beschlüsse vom 10. November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 unter B I. 1. 3. d der Gründe; sowie vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C II. 2. der Gründe). Ausnahmsweise ist dieses Ziel aber auch mit einer Anfechtungsklage zu erreichen. Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn sich die Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid richtet, der einen positiven Feststellungsbescheid aufhebt (vgl. z.B. die zum einstweiligen Rechtsschutz ergangenen Entscheidungen des BFH vom 14. April 1976 IV B 82/75, BFHE 119, 9, BStBl II 1976, 598; in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 unter B I. 1. 2. a der Gründe; in BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C II. 1. b der Gründe). So liegt der Fall hier. Der Aufhebungsbescheid ist inhaltlich ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid. Seine Aufhebung läßt die ursprünglichen positiven Feststellungsbescheide und Einheitswertbescheide wieder aufleben (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

2. Die Klägerin ist durch die Aufhebungsbescheide auch beschwert. Diese hatten zwar zur Folge, daß das Grundstück und die aus seiner Verpachtung erzielten Einkünfte der Klägerin nicht mehr zugerechnet wurden. Es entspricht jedoch der ständigen Rechtsprechung des BFH, daß Gesellschafter dadurch beschwert sind, daß die von ihnen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510 m.w.N.; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 48 Anm. 9 m.w.N.). Ein solcher Fall ist auch dann gegeben, wenn die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft selbst und damit die Mitunternehmereigenschaft aller Gesellschafter verneint wird (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 28. März 1979 I B 78/78, BFHE 128, 8, BStBl II 1979, 607; Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896 m.w.N.). Sind aber die Gesellschafter der Klägerin beschwert, dann ist sie auch selbst klagebefugt (BFH-Beschluß vom 31. Januar 1982 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559).

3. Die Gesellschafter der Klägerin waren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

Zwar ist dann, wenn Ziel eines Verfahrens der Erlaß bzw. der Fortbestand eines Gewinnfeststellungsbescheids nach Aufhebung eines Aufhebungsbescheides ist, grundsätzlich beizuladen, wer an dem Mitunternehmerverhältnis angeblich beteiligt sein soll (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluß vom 30. Juni 1967 VI B 49/66, BFHE 89, 328, BStBl III 1967, 612). Das gilt jedoch nicht, wenn Beteiligung und Höhe des Anteils der Mitunternehmer unstreitig sind (BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 283/84, BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 60 FGO Tz.6). So liegt der Fall hier. Streitig ist nur, wie die Einkünfte der Klägerin zu qualifizieren sind. Die Entscheidung hierüber ist einheitlich auf der Ebene der Gesellschaft zu treffen (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C III. 3. a bb der Gründe). Die Gesellschafter werden durch die zur Vertretung der Gesellschaft berufenen Gesellschafter und damit durch die Gesellschaft selbst repräsentiert (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO und ständige Rechtsprechung, vgl. dazu die Nachweise bei Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Anm. 20). Eine Beiladung kommt --wie in den Fällen, in denen Streitgegenstand ausschließlich die Rechtmäßigkeit der Feststellung eines Gewinns oder Verlusts nach der Steuerbilanz der Gesellschaft ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121, und vom 11. März 1982 IV R 46/79, BFHE 135, 457, BStBl II 1982, 542)-- nur in Betracht, wenn die Gewinnverteilung streitig ist. Das ist hier nicht der Fall.

Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß das FA den Gesellschaftern das Gesamthandsvermögen der Klägerin anteilig als Sonderbetriebsvermögen bei der KG zugerechnet hat. Der Rechtskreis der KG ist von dem der Klägerin zu unterscheiden. Die unzutreffende Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen bei der KG ist im Verfahren gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des (Gesamt-)Gewinns dieser Mitunternehmerschaft geltend zu machen.

II. Die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus der Verpachtung des Gebäudes sind bei ihr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen (§ 15 Abs. 3 Nr. 2, § 52 Abs. 20 b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1986 --EStG--). Die verpachteten Wirtschaftsgüter gehören zu ihrem Betriebsvermögen; für sie ist deshalb ein Einheitswert festzustellen (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 b, § 124 Satz 2 des Bewertungsgesetzes --BewG-- i.d.F. nach Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes --StBereinG-- 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Die Formulierung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG deckt sich weitgehend mit derjenigen in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Beide Vorschriften sind deshalb nach einheitlichen Gesichtspunkten auszulegen (vgl. dazu die Gesetzesbegründung in BTDrucks 10/3663, S.9; Gürsching/$Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 97 BewG Anm. 49 und 49.5; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 16. Aufl., § 97 BewG Anm. 17). Diese Auslegung ergibt, daß die Klägerin eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist und die teilweise Identität ihrer Gesellschafter mit den Gesellschaftern der KG keine Zurechnung ihres Gesellschaftsvermögens und ihrer Mieteinkünfte zum Sonderbetriebsvermögen und zu den Sondervergütungen ihrer Gesellschafter bei der KG zur Folge hat.

1. Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG).

a) Sie übt keine originäre gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Mit der Verpachtung des bebauten Grundstücks mit Betriebsvorrichtungen erfüllt sie vielmehr selbst den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

Das Grundstück gehört zum Gesellschaftsvermögen. Dem steht nicht entgegen, daß die Klägerin im Grundbuch nicht selbst eingetragen ist. Nach § 47 der Grundbuchordnung (GBO) werden mangels Grundbuchfähigkeit der GbR stets nur die Gesellschafter eingetragen (vgl. dazu Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 705 Rdnr.131, 225; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S.1438). Mit dem Hinweis auf die Eigentümer "als Gesellschafter des bürgerlichen Rechts" enthält die Eintragung den erforderlichen, auf das Gesellschaftsverhältnis hinweisenden Zusatz.

Die Klägerin ist nach Einkommensteuerrecht auch selbst Verpächterin des Grundstücks. Sie hat das Pachtverhältnis in ihrem Namen geschlossen. Das war bürgerlich-rechtlich möglich, da sie als Gesamthandsgemeinschaft am Rechtsverkehr teilnehmen konnte und spezielle rechtliche Gesichtspunkte nicht entgegenstehen (Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 4. November 1991 II ZB 10/91, BGHZ 116, 86, 88). Damit sind ihr die Ergebnisse aus diesem Rechtsverhältnis zuzurechnen.

b) Die Klägerin ist auch eine Personengesellschaft, "bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese ... zur Geschäftsführung befugt sind".

aa) Mit dieser Formulierung wollte der Gesetzgeber an die bisherige, vom BFH mit Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 aufgegebene sog. Geprägerechtsprechung anknüpfen (vgl. Begründung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 10/3663; Stellungnahme des Bundesrates hierzu, Anlage 2 zu BTDrucks 10/3663; Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 10/4513, S.8 und 22). Diese Rechtsprechung ging davon aus, daß eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gewerblich geprägt werde, wenn an ihr eine Kapitalgesellschaft als persönlich haftende und als geschäftsführende Gesellschafterin beteiligt ist und damit die eigentliche Unternehmertätigkeit entfaltet (BFH-Urteile vom 17. März 1966 IV 233,234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480; Uelner, Festschrift für Georg Döllerer --1988--, S.661, 662 f.; teilweise abweichend Groh, Der Betrieb --DB-- 1987, 1006 f., 1010 f.). Beide Merkmale müssen --unter Ausschluß einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafterin oder als (Mit-)Geschäftsführerin (vgl. dazu Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., § 15 Anm. 46 c, dd; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Anm. 176 d; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 Rz. 203 e, jeweils m.w.N.)-- jeweils zusammen in der Person einer Kapitalgesellschaft gegeben sein. Das ist hier aus folgenden Gründen der Fall.

bb) Die Klägerin besteht nur aus persönlich haftenden Kapitalgesellschaften.

Die Gesellschafter einer GbR sind grundsätzlich als persönlich haftende Gesellschafter anzusehen (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492 unter III. der Gründe m.w.N.); von diesem Grundsatz ist auch im Streitfall auszugehen (vgl. zu den Ausnahmen BFH, a.a.O., und --für die Schein-KG-- Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553). Dem steht nicht entgegen, daß die persönlich haftenden Gesellschafter nur --kraft Rechtsform beschränkt haftende-- Kapitalgesellschaften sind. Darauf hat der BFH, wenn auch mit teilweise überholter Begründung, bereits in seinem Urteil vom 22. November 1972 I R 252/70 (BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405) für eine ausschließlich aus Kapitalgesellschaften bestehende Schein-OHG hingewiesen. Es ist unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschriften davon auszugehen, daß der Gesetzgeber mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG auch diesen Fall erfassen wollte. Wenn schon eine (geschäftsführende) Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin einer Personengesellschaft das Gepräge eines Gewerbebetriebes geben kann, so muß das erst recht gelten, wenn alle ihre Gesellschafter persönlich haftende Kapitalgesellschaften sind.

cc) § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG sind auch anzuwenden, wenn alle (persönlich haftenden) Gesellschafter Geschäftsführer der Personengesellschaft sind.

Das gilt nicht nur für den erwähnten Fall der Schein-OHG und der dann vertraglich geltenden Einzelgeschäftsführung der Gesellschafter (zum gesetzlichen Regelstatut vgl. § 115 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--), sondern auch für die bei einer GbR grundsätzlich geltende Gesamtgeschäftsführung (§ 709 BGB). Auch das ergibt sich aus dem mit der gesetzlichen Regelung verfolgten Zweck. Mit dem Merkmal der Geschäftsführung wollte die Geprägerechtsprechung als gewerblich tätige Personengesellschaften nur solche erfassen, deren Geschäftstätigkeit von einer (persönlich haftenden) Kapitalgesellschaft bestimmt wird (zur Abgrenzung der Geschäftsführungsbefugnis von der Vertretungsmacht bei § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vgl. FG Münster, Urteil vom 18. Februar 1993 12 K 1569/91 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993, 719 --rechtskräftig--). Das ist auch bei der Gesamtgeschäftsführung durch mehrere Kapitalgesellschaften der Fall. Der prägende Einfluß wird hier durch das Hinzutreten weiterer kraft Rechtsform gewerblich tätiger Kapitalgesellschaften sogar noch verstärkt. Das Urteil des BFH vom 7. Februar 1985 IV R 31/83 (BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372), das in diesem Fall von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit der GbR ausging, beruhte auf dem die Geprägerechtsprechung aufgebenden Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 und ist deshalb durch die gesetzliche Regelung überholt.

c) Von diesen Grundsätzen ist auch schon in den Streitjahren auszugehen. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist auch auf Veranlagungszeiträume vor 1986 anzuwenden (§ 52 Abs. 20 b EStG 1986). Dasselbe gilt für Einheitswertfeststellungen auf Stichtage vor dem 1. Januar 1986 (§ 124 Satz 2 BewG i.d.F. des StBereinG 1986). Die Rückwirkung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und Beschluß vom 14. September 1989 IV S 2/89, BFH/NV 1990, 311 m.w.N.; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 46 f. m.w.N.).

2. Die gewerblichen Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks sind bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin und nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des (Gesamt-)Gewinns der KG zu erfassen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Die Qualifikation des Vermögens und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (leistende Gesellschaft) hat bei ganz oder teilweise identischen Personengesellschaften (Schwestergesellschaften) Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG bei der leistungsempfangenden Gesellschaft.

a) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen KG und die Vergütungen, "die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Die Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn der Mitunternehmer seine Leistung im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs erbringt und die Vergütung deshalb bei ihm als Betriebseinnahme zu erfassen wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. November 1991 XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377 m.w.N., und vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c der Gründe). Voraussetzung ist lediglich, daß die Vergütung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist und nicht nur zufällig mit diesem zusammentrifft (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 XI R 49/89, BFH/NV 1993, 156 unter 3. b der Gründe; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 85 b m.w.N.).

b) Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, erfaßt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschaft) gemeinsam über eine GbR erbringen (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 unter 1. der Gründe m.w.N.). Das gilt jedoch ohne Einschränkung nur, wenn die leistende Personengesellschaft nicht gewerblich tätig ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763; vom 21. November 1989 VIII R 145/85, BFH/NV 1990, 428; vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, zum Streitstand vgl. Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 93 a, b). Der Grund hierfür liegt nicht entscheidend darin, daß diese Personenzusammenschlüsse keine juristischen Personen und keine diesen angenäherte Personenhandelsgesellschaften sind (in diesem Sinne noch BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 und teilweise auch noch der erkennende Senat in BFH/NV 1990, 428). Der Grund liegt in der Berücksichtigung des mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zwecks, im Bereich der Sondervergütungen den Mitunternehmer wie einen Einzelunternehmer zu behandeln und die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuweisen (BFH-Urteil in BFHE 175, 231; zur ausnahmsweisen Geltung dieses Gleichstellungsgrundsatzes bei Sondervergütungen vgl. BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C II. 3. der Gründe). Dieser Zweck würde vereitelt, wenn es einem Gesellschafter, der seiner Gesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen will, möglich wäre, diese Leistungen dadurch aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und damit den gewerblichen Einkünften auszuklammern, daß er sie (teilweise) zusammen mit anderen Gesellschaftern oder Nichtgesellschaftern erbringt. Die mittelbare Leistung über einen nicht gewerblich tätigen Personenzusammenschluß --gleichgültig in welcher Rechtsform dieser organisiert ist-- steht hier der unmittelbaren Leistung gleich.

Nach dem Urteil des BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 soll dies --jedenfalls für den dort vorliegenden Fall einer Betriebsaufspaltung-- auch gelten, wenn eine gewerblich tätige GbR ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Grundstück an eine Personengesellschaft überläßt, an der ihre Gesellschafter beteiligt sind. Der BFH hat diese Grundsätze aber, soweit ersichtlich, bisher nicht auf andere Fälle gewerblich tätiger GbR ausgedehnt. Für die Personenhandelsgesellschaft gelten sie nicht. Ist die leistende Gesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft, dann sind die Vergütungen bei dieser als Betriebseinnahmen zu erfassen (BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433; vom 6. November 1980 IV R 5/77, BFHE 132, 241, BStBl II 1981, 307; vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Für sie treffen die Gründe, die zu einem "Durchgriff" durch das beschränkt rechtsfähige Steuerrechtssubjekt "Personengesellschaft" bei nicht gewerblicher Tätigkeit geführt haben, nicht zu.

Wie der Große Senat in seinem Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 (vgl. auch Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C III. 6. cc der Gründe) inzwischen bestätigt hat, steht die gewerblich tätige GbR als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung der Personenhandelsgesellschaft gleich. Soweit sich deshalb

--wie auch das FA annimmt-- aus der Begründung des Urteils des BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622 ergeben sollte, daß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur bei Vorliegen der Betriebsaufspaltung, sondern darüber hinaus in allen Fällen von Leistungen zwischen gewerblich tätigen Schwestergesellschaften den Vorrang vor anderen Zurechnungsvorschriften haben soll, wäre diese Aussage durch den Beschluß des Großen Senats überholt. Im Streitfall liegt mangels persönlicher Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vor.

c) Diese Grundsätze sind auch anzuwenden, wenn die leistende Gesellschaft eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist.

Die gewerblich geprägte Personengesellschaft ist wie eine originär tätige Personengesellschaft zu behandeln. Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung für die Anwendung des EStG gleichzustellen. Das hat nicht nur eine vorrangige Zurechnung der Einkünfte bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft zur Folge, sondern auch eine vorrangige Zurechnung des verpachteten Grundstücks zu ihrem Gesellschaftsvermögen (so jetzt auch BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109).

Dasselbe gilt nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 b BewG für die Feststellung des Einheitswerts.

3. Den Einwand des FA, die Gründung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft stelle einen Gestaltungsmißbrauch dar, kann der Senat schon deshalb nicht berücksichtigen, weil er auf einem neuen Sachvortrag beruht. Er darf die fehlenden tatsächlichen Feststellungen im Urteil des FG nicht nachholen (§ 118 Abs. 2 FGO und dazu u.a. BFH-Urteil vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277, sowie Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rdnr.27, 31 m.w.N.). Die Sache kann auch nicht zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückverwiesen werden; das FA hat keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen hinsichtlich der Feststellungen des FG erhoben. Es ist auch nicht ersichtlich, wie es angesichts der lediglich formwechselnden Umwandlung der Personengesellschaft von einer GmbH & Co. KG in die gewerblich geprägte GbR zu der vom FA befürchteten Freistellung stiller Reserven von der Besteuerung kommen könnte (zur formwechselnden Umwandlung vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856).