Leitsatz (amtlich)
Die in den Veranlagungszeitraum fallenden Vorsteuerbeträge für eine Lieferung, die der Unternehmer zunächst nicht nutzt, in einem späteren Veranlagungszeitraum aber zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Normenkette
UStG 1967 §§ 9, 15 Abs. 1-2, § 16 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete zwei Parkhäuser an die X-AG. Mit Schreiben vom ... gab sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) gegenüber gem. § 9 UStG 1967 die Erklärung ab, daß sie für den 1. Veranlagungszeitraum auf die Befreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Gesetzes (Umsätze aus Vermietung von Grundstücken) verzichte. In diesem Veranlagungszeitraum erbaute die Klägerin ein drittes Parkhaus (III). Im Zusammenhang damit wurden ihr von den Bauunternehmern Steuern im Gesamtbetrag von a DM gesondert in Rechnung gestellt. Das Parkhaus III vermietete die Klägerin ebenfalls an die X-AG. Für diesen 2. Veranlagungszeitraum gab die Klägerin eine Erklärung gem. § 9 UStG 1967 nicht ab. In der Umsatzsteuererklärung für den 1. Veranlagungszeitraum setzte die Klägerin die ihr von den Bauunternehmern gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als abziehbare Vorsteuerbeträge an und errechnete eine negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von b DM.
Das FA setzte jedoch durch vorläufigen Umsatzsteuerbescheid eine (positive) Steuerzahlungsschuld von c DM fest. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge erkannte es dabei im Umfang von a DM nicht als abziehbar an. Es vertrat dazu die Auffassung, die mit der Errichtung von III im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge seien gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil dieses Gebäude der Klägerin ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze diene.
Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin mit Zustimmung des FA gem. § 45 Abs. 1 FGO unmittelbar Klage erhoben und sinngemäß beantragt, die Umsatzsteuerzahlungsschuld für 1968 nach der um d DM verminderten Berechnung in der Umsatzsteuererklärung festzusetzen.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat sich dabei der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
Gegen dieses Urteil hat die Klägerin Revision eingelegt und beantragt, die Entscheidung des FG aufzuheben und nach dem Klageantrag zu erkennen. Zur Begründung des Rechtsmittels trägt sie vor:
Das FG habe den in § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1969 festgelegten Begriff des Unternehmens verkannt. Das Unternehmen habe im 1. Veranlagungszeitraum nicht nur aus dem damals im Bau befindlichen und noch nicht zur Ausführung von Umsätzen verwendeten Parkhaus III bestanden; es hätten vielmehr zwei weitere Parkhäuser dazugehört. Für dieses gesamte Unternehmen habe die Klägerin für dieses Jahr von dem Optionsrecht des § 9 UStG 1967 Gebrauch gemacht. Der Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge von der aus der steuerpflichtigen Vermietung entstandenen Umsatzsteuer könne ihr deshalb nicht versagt werden. Die Tatsache, daß das Parkhaus III im 1. Veranlagungszeitraum zur Ausführung von Umsätzen nicht verwendet worden sei und daß das Unternehmen seit der Verwendung des Parkhauses III im 2. Veranlagungszeitraum nur noch steuerfreie Umsätze ausgeführt habe, sei für den 1. Veranlagungszeitraum ohne rechtliche Bedeutung. Die Möglichkeit, in diesem Veranlagungszeitraum gem. § 9 UStG 1967 zu optieren und im nächsten auf die Option zu verzichten, sei gesetzlich gewährleistet. Die Auffassung des FG, die Klägerin habe das Parkhaus III zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, sei irrig, da für die Besteuerung nur die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin im 1. Jahre in Betracht zu ziehen sei. In dieser Zeit sei das Bauwerk aber noch nicht in den Dienst des Unternehmens gestellt gewesen. Im übrigen verstoße es gegen Treu und Glauben, wenn das FA einerseits die aufgrund der Option entstandene Steuer verlange, andererseits aber den Abzug der angefallenen Vorsteuerbeträge mit der Begründung versage, daß der Betrieb auf die Ausführung steuerfreier Umsätze ausgerichtet sei.
Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es weist darauf hin, daß die Klägerin die mit der Parkhauserrichtung zusammenhängenden Leistungen der Bauhandwerker nur "zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet" habe (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967), und nimmt Bezug auf den Erlaß des BdF vom 28. Juni 1969 IV A/3 - S 7300 - 48/69 (BStBl I, 349, USt-Kartei § 15 S 7304, Karte 1, Abschn. E Abs. 5, S. 4 und 5). Es vertritt die Auffassung, es widerspreche Sinn und Zweck des UStG 1967, in dem einen Jahr, in dem keine Umsätze erzielt werden, "formell" gem. § 9 UStG 1967 zu optieren, um den Vorsteuerabzug für das im Bau befindliche Gebäude zu erreichen und im nächsten Jahr diese Option zu widerrufen, um die Selbstverbrauchsteuerpflicht des § 30 UStG 1967 "zu umgehen". Außerdem macht es geltend, daß nach dem Ergebnis einer Betriebsprüfung von den Steuern, die die Klägerin als abziehbare Vorsteuern beurteilt, im 1. Jahr nur e DM gesondert in Rechnung gestellt worden seien.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision ist zulässig ...
2. Die Revision ist aber nicht begründet.
a) Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 ist die Vermietung von Grundstücken, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, grundsätzlich steuerfrei. Erbringt der Unternehmer aber eine solche Leistung an andere Unternehmer für deren Unternehmen und erklärt er dem FA, daß er diese Umsätze der Besteuerung unterwerfen will, so sind gemäß § 9 UStG 1967 auch diese Umsätze steuerpflichtig.
Da die Klägerin nach den Feststellungen des FG aus der Vermietung ihrer beiden alten Parkhäuser an die X-AG im 1. Veranlagungszeitraum Einnahmen erzielt und für diesen Zeitraum die Erklärung gemäß § 9 UStG 1967 abgegeben hat, hat das FG zutreffend entschieden, daß das FA die Klägerin wegen dieser Umsätze rechtmäßig mit dem sich aus § 12 UStG 1967 ergebenden Steuersatz zur Umsatzsteuer herangezogen hat.
b) Von dieser Steuer konnte die Klägerin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 2 UStG 1967 die ihr "von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen", die für ihr Unternehmen "ausgeführt worden sind", abziehen, wenn bis zum Ende des 1. Veranlagungszeitraums sowohl diese Lieferungen oder sonstigen Leistungen erbracht als auch die Steuern für sie der Klägerin gesondert in Rechnung gestellt worden waren. Die analog § 13 Abs. 1 UStG 1967 mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entstandenen Vorsteuerabzugsansprüche waren im Verfahren über die Festsetzung der Umsatzsteuer für 1968 geltend zu machen. Anderenfalls wäre mit ausschließender Wirkung die gesetzliche Forderung des § 16 Abs. 2 UStG 1967 nicht erfüllt gewesen, daß die "in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge" abzusetzen sind. Jedoch war vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für diejenigen Lieferungen und die sonstigen Leistungen, die die Klägerin zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet bzw. in Anspruch genommen hatte (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967).
c) Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Klägerin zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt war, soweit dieser an die Lieferung des Parkhauses III geknüpft und im Umfang von a DM geltend gemacht worden war.
Nach den Feststellungen des FG war das Parkhaus III im 1. Veranlagungszeitraum nur z. T. fertiggestellt. Mangels weiterer einschlägiger Feststellungen bestehen daher Zweifel, ob die Lieferung dieses Gebäudes an die Klägerin schon in dem für die Entscheidung maßgeblichen 1. Veranlagungszeitraum "ausgeführt" worden war. Auch zur weiteren Voraussetzung für den begehrten Vorsteuerabzug, daß von den leistenden Unternehmern die Steuern noch vor Ablauf des 1. Veranlagungszeitraums gesondert in Rechnung gestellt worden waren, fehlen klare Feststellungen des FG. Die erst im Revisionsverfahren vorgetragene Behauptung des FA, die Betriebsprüfung habe zu dem Ergebnis geführt, daß von den hinsichtlich der Abzugsfähigkeit strittigen Vorsteuerbeträgen nur e DM durch Rechnungen aus dem 1. Veranlagungszeitraum belegt seien, kann der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO allerdings nicht berücksichtigen. Es besteht aber gleichwohl die Möglichkeit, daß das angefochtene Urteil schon im Mangel dieser Voraussetzungen seine Rechtfertigung finden könnte.
d) Indessen muß es bei der Klageabweisung aus den nachstehenden Erwägungen auch verbleiben, wenn unterstellt wird, daß die vorstehend bezweifelten Voraussetzungen gegeben sind. Denn der von der Klägerin erhobene Anspruch scheitert jedenfalls an der gebotenen Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967, weil die Klägerin nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Parkhauses III zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet hat.
Die von der Klägerin vorgetragene Rechtsauffassung kann eine andere Entscheidung nicht rechtfertigen:
Die Klägerin meint, da gemäß § 16 Abs. 2 UStG 1967 der Vorsteuerabzug an das Abschnittsprinzip gebunden sei, sei der Anspruch auf den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1967 gegeben, wenn nur in dem Veranlagungszeitraum, in den die Vorsteuerbeträge "fallen" (§ 16 Abs. 2 UStG 1967), die Verwendung der entsprechenden Lieferung für steuerfreie Umsätze unterblieben sei.
Das Abschnittsprinzip hat allerdings im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug die Rechtswirkung, daß zur Meidung des Verlustes des Anspruchs "die in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbeträge" mit Wirkung für diesen Veranlagungszeitraum abgesetzt werden müssen. Der Senat geht auch, wie schon oben gesagt, davon aus, daß die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in den 1. Veranlagungszeitraum "gefallen" sind. Schließlich berücksichtigt das erkennende Gericht, worauf sich die Klägerin besonders nachdrücklich beruft, daß § 15 Abs. 1 UStG 1967 - allerdings nur für sich allein betrachtet - dem Abzug der Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen nicht entgegensteht, die der Unternehmer in dem Veranlagungszeitraum nicht verwendet bzw. nicht in Anspruch nimmt, in den die Vorsteuerbeträge fallen.
Alle diese Gesichtspunkte führen aber an der Regelung des § 15 Abs. 2 UStG 1967 nicht vorbei. Der Tatbestand dieser Vorschrift ergänzt nämlich die Merkmale, die nach Absatz 1 den Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen. Dies bedeutet, daß kein Steuerbetrag, der dem Unternehmer für eine ihm erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt wurde, von der nach § 16 Abs. 1 UStG 1967 für einen Veranlagungszeitraum berechneten Steuer als ein in diesen Veranlagungszeitraum fallender Vorsteuerbetrag abziehbar ist, wenn der Unternehmer diese Lieferung oder diese sonstige Leistung zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet bzw. in Anspruch nimmt. Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin kommt es dabei auf den Zeitpunkt oder Zeitraum dieser Verwendung oder Inanspruchnahme, unbeschadet einer - hier nicht gegebenen - Fallgestaltung nach § 15 Abs. 7 i. V. m. § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967, nicht an. Wesentlich ist nur, daß das FA im Zeitpunkt der Veranlagung feststellen kann, es habe eine Verwendung der entsprechenden Lieferung zu steuerfreien Umsätzen nicht stattgefunden oder werde jedenfalls nicht stattfinden.
Verwendet der Unternehmer, wie in der vorliegenden Sache, die entsprechende Lieferung in dem Veranlagungszeitraum, in den i. S. des § 16 Abs. 2 UStG 1967 die Vorsteuerbeträge "fallen", weder zu steuerpflichtigen noch zu steuerfreien Umsätzen, so kann bei der Veranlagung des Unternehmers für diesen Veranlagungszeitraum in Ausnahmefällen eine Unsicherheit darüber bestehen, ob sich die negative Anspruchsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug, nämlich die Nichtverwendung zu steuerfreien Umsätzen, erfüllt. In solchen Fällen kann der Unternehmer seinen Anspruch nicht deshalb verlieren, weil einerseits die Beurteilung der Vorsteuerbeträge hinsichtlich ihrer Abziehbarkeit mangels Klarheit über die Anspruchsvoraussetzungen in dem Veranlagungszeitraum noch nicht möglich ist, in den diese Beträge fallen, und andererseits diese Vorsteuerbeträge nicht in den Veranlagungszeitraum fallen, in dem die erforderliche Klarheit über das negative Anspruchsmerkmal eingetreten ist. In diesen Fällen wird in der Regel die endgültige Veranlagung für den Veranlagungszeitraum, in den diese Vorsteuerbeträge fallen, bis zum Eintritt der Anspruchsgrundlagen zurückzustellen sein.
e) Der erkennende Senat braucht aber die Rechtsverhältnisse solcher Fälle nicht abschließend zu behandeln, da in der vorliegenden Sache eine Unsicherheit über die Frage, ob die Vorsteuerbeträge für das Parkhaus III abziehbar sind, weder für die Klägerin bei Abgabe der Steuererklärung für das 1. Jahr noch für das FA beim Erlaß des angefochtenen Steuerbescheids für dieses Jahr bestanden hat. Für beide Beteiligte war es vielmehr nach den Feststellungen des FG zu den angegebenen Zeitpunkten gewiß, daß das Parkhaus III nach der Lieferung unmittelbar einer Verwendung zu steuerfreien Umsätzen zugeführt worden war.
f) Das angefochtene Urteil kann schließlich auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben beanstandet werden. Auf diesen Grundsatz hat sich die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren berufen. Sie führt dazu aus, ihre regelmäßig gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 steuerfreien Umsätze aus Vermietung der alten beiden Parkhäuser hätten auch unter Berücksichtigung ihrer Erklärung nach § 9 UStG 1967 nicht besteuert werden dürfen, wenn ihr das mit der Option verfolgte Ziel, die Vorsteuerbeträge aus der Lieferung des Parkhauses III zu gewinnen, habe versperrt bleiben müssen. Die Klägerin verkennt dabei das Wesen der Option als einer einseitigen, rechtsgestaltenden Willenserklärung (vgl. dazu das zur Option nach § 19 Abs. 4 a. F. UStG 1967 ergangene Urteil des BFH vom 11. Januar 1973 V R 3/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574), die die Steuer zur Entstehung bringt. Diesem Entstehungsgrund kann jedenfalls im vorliegenden Falle ein nach Treu und Glauben rechtshinderndes, rechtshemmendes oder rechtsvernichtendes Verhalten des FA nicht entgegengehalten werden. Infolge der Option war daher das FA verpflichtet, die Umsätze der Klägerin der Steuer zu unterwerfen.
Die Berücksichtigung des Revisionsvorbringens als eine auf den Widerruf der Option gerichtete Erklärung ist unabhängig von der Frage, ob überhaupt und ggf. in welchem Verfahrensstand der Widerruf gegeben ist, jedenfalls im Revisionsverfahren nicht mehr möglich, da der BFH neue Tatsachen, die den geltend gemachten Anspruch betreffen, nicht mehr berücksichtigen kann (§ 118 Abs. 2 FGO).
3. Die Revision war aus diesen Erwägungen gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72296 |
BStBl II 1977, 448 |
BFHE 1977, 550 |