Leitsatz (amtlich)
Zusagen im Rahmen einer Schlußbesprechung, die im Betriebsprüfungsbericht nicht aufrechterhalten werden, erzeugen schon aus diesem Grund keine Bindung des FA nach Treu und Glauben.
Normenkette
BpO (St) § 14; BpO (St) § 15; BGB § 242
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG mit Sitz im Ausland, überließ durch Vertrag vom 24. Januar 1962 an eine inländische GmbH die Auswertung der im einzelnen beschriebenen Patente und Gebrauchsmuster für die Bundesrepublik Deutschland. Von den Vergütungen, die die GmbH zu zahlen hatte, nahm die GmbH den Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 b EStG vor.
Am 14. April 1970 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) bei der GmbH eine Betriebsprüfung durch. An der Schlußbesprechung vom 15. April 1971 über die steuerlichen Ermittlungen, die die Klägerin betrafen, nahmen als Vertreter der Finanzverwaltung teil:
Regierungsdirektor X, Betriebsprüfungs-Referat der OFD, Oberregierungsrat Y, Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle, Steuerinspektor Z, Sachbearbeiter, und der Prüfer.
Bei der Schlußbesprechung wurde Übereinstimmung darüber erzielt, daß nur die auf die Patente entfallenden Einnahmen zur Umsatzsteuer herangezogen werden könnten. Die anwesenden Beamten der Finanzverwaltung sicherten den Vertretern der Klägerin zu, die Einnahmen auch für die Zwecke der Körperschaftsteuer aufzuteilen und die Körperschaftsteuerbescheide 1965 bis 1969 entsprechend zu berichtigen.
Im Betriebsprüfungsbericht vom 25. Juni 1971 teilte jedoch das FA die Einnahmen der Klägerin für die Zwecke der Körperschaftsteuer nicht auf. Dazu ist ausgeführt:
"Bei der Schlußbesprechung wurde, einem Einwand der Firma folgend, von der Bp. zugesagt, daß die Einnahmen auch für Zwecke des Steuerabzugs aufgeteilt werden. Nach eingehender Prüfung der Rechtslage wurde festgestellt, daß diese Zusage mit den gesetzlichen Vorschriften nicht zu vereinbaren ist. Die Firma wurde von diesem Sachverhalt mit Schreiben vom 26. Mai 1971 unterrichtet."
In diesem Schreiben an den Geschäftsführer der GmbH betreffend die Klägerin heißt es:
"Ausgehend von dieser Tatsache kamen wir übereinstimmend zu dem Ergebnis, daß aufgrund der Rechtsprechung nur die auf die Patente entfallenden Einnahmen zur Vermögen- und Umsatzsteuer herangezogen werden können. Sie zogen daraus den Schluß, dasselbe müsse auch für die Körperschaftsteuer gelten. Wir sind Ihren Ausführungen damals auch insoweit gefolgt und haben Ihnen telefonisch zugesagt, daß wir hinsichtlich der Körperschaftsteuer die Akten zur Fehleraufdeckung der OFD vorlegen werden. Nach eingehender Prüfung der Rechtslage sind wir jedoch zu dem Ergebnis gekommen, daß Ihre Ausführungen zwar für die Vermögen- und Umsatzsteuer richtig sind, hinsichtlich der Körperschaftsteuer aber leider nicht zutreffen."
Am 19. Januar 1972 beantragte die Klägerin, den auf Know-how entfallenden Anteil der Einnahmen (70 v. H.) nicht der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Darauf bat die Klägerin um eine förmliche Entscheidung durch Steuerbescheid. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Mit der Klage begehrte die Klägerin, das FA zu verurteilen, ihr einen Steuerbescheid zu erteilen, in dem die an sie gezahlten Entgelte für Betriebserfahrungen (Knowhow) nicht der Steuerpflicht unterworfen werden.
Das FG hat die Klage abgewiesen.
Zur Begründung hat das FG ausgeführt, das FA sei an die Zusicherung in der Schlußbesprechung schon deshalb nicht gebunden, weil sie sich auf einen abgeschlossenen Sachverhalt bezogen habe. Das FA sei auch nicht nach § 224 AO zur Berichtigung der endgültigen und rechtskräftigen Körperschaftsteuerbescheide 1965 bis 1969 verpflichtet, die das FG in der Entgegennahme der Kapitalertragsteuer-Anmeldung sieht. Denn es fehle an der Aufdeckung eines Fehlers durch die Aufsichtsbehörde. Die Körperschaftsteuerbescheide 1965 bis 1969 seien nicht unrichtig gewesen, die Teilnehmer an der Schlußbesprechung hätten dies nur fälschlich angenommen. Da zur Auswertung der Patente und Gebrauchsmuster auch die Konstruktionsunterlagen erforderlich gewesen seien, gehöre die Überlassung dieser Unterlagen zur Übertragung der Auswertungsrechte. Die Lizenzabgabe könne nicht in einen Betrag für die Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster und in einen anderen Betrag für die Überlassung der Konstruktionsunterlagen aufgeteilt werden. Die Überlassung der Konstruktionsunterlagen sei daher ebenso wie die Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster zeitlich begrenzt gewesen, die Vergütungen dafür unterlägen daher der beschränkten Steuerpflicht.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der geltend gemacht wird, das FA sei an seine Zusicherung in der Schlußbesprechung gebunden. Bei dieser Schlußbesprechung sei es zu verschiedenen Konzessionen und Kompromissen seitens der Beteiligten gekommen. Ohne die Zusicherung des FA, die Einnahmen für die Zwecke der Körperschaftsteuer aufzuteilen, hätte sie, die Klägerin, Konzessionen in anderen Bereichen, die Gegenstand der Schlußbesprechung gewesen seien, nicht gemacht. Sie habe keine Möglichkeit gehabt, ihre eigenen Konzessionen rückgängig zu machen.
Die Klägerin vertritt ferner die Auffassung, daß die Körperschaftsteuerbescheide 1965 bis 1969 unrichtig gewesen seien. Der Lizenzvertrag unterscheide deutlich zwischen Schutzrechten auf der einen und Konstruktionszeichnungen, Bauanweisungen, Anleitungen usw. auf der anderen Seite. Diese Aufteilung gebiete es, die Konstruktions- und sonstigen Unterlagen als wirtschaftlich selbständige Werte einzustufen. Die Überlassung der Konstruktionsunterlagen sei nicht zeitlich begrenzt gewesen. Es liege im Wesen der Überlassung betrieblicher Erfahrungen, daß eine weitere Verwertung nach Ablauf des Lizenzvertrages gar nicht verhindert werden könne.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verurteilen, der Klägerin einen Steuerbescheid zu erteilen, in dem die an die Klägerin gezahlten Entgelte für Betriebserfahrungen (Know-how) nicht der Körperschaftsteuer unterworfen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FA war an die Zusage bei der Schlußbesprechung am 15. April 1971, die Einnahmen der Klägerin auch für die Körperschaftsteuer aufzuteilen, nicht gebunden. Das FA war auch nicht verpflichtet, eine Berichtigung der Steuerfestsetzung wegen Fehleraufdeckung durchzuführen (§ 242 BGB, §§ 14, 15 BpO(St), §§ 212, 224 AO).
1. Der Senat braucht nicht abschließend zu prüfen, ob die Auffassung des FG richtig ist, Zusagen des FA seien nach Treu und Glauben nur dann verbindlich, wenn sie einen noch nicht verwirklichten Sachverhalt beträfen, und ob nicht auch Zusagen des FA über die rechtliche Würdigung eines abgeschlossenen Sachverhalts im Rahmen einer Schlußbesprechung eine Bindung nach Treu und Glauben erzeugen können (vgl. Urteile des BFH vom 3. Juli 1964 VI 78/63 S, BFHE 80, 257, BStBl III 1964, 566; vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212 und vom 6. November 1962 I 298/61 U, BFHE 76, 293, BStBl III 1963, 104). Im Streitfall ist das FA an die Zusage in der Schlußbesprechung vom 15. April 1971 schon deshalb nicht gebunden, weil die Betriebsprüfungsstelle bereits im Betriebsprüfungsbericht von der Zusage abgerückt ist, mit der Begründung, daß sie mit den gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbar sei. Im Betriebsprüfungsbericht, der nach der Schlußbesprechung vorgelegt wird -§§ 14, 15 BpO(St) -, sind die Sachverhalte für die einzelnen Steuerarten darzustellen und rechtlich zu würdigen. Der Betriebsprüfungsbericht ist es daher, der die abschließende Meinungsäußerung des Betriebsprüfers zu den geprüften Steuern enthält. Äußerungen in der Schlußbesprechung sind daher nur vorläufiger Art. Sie dienen der Klärung der streitigen Sachverhalte und ihrer rechtlichen Erörterung -§ 14 BpO(St) -, finden aber ihre endgültige Gestalt erst im Betriebsprüfungsbericht. Der Steuerpflichtige darf sich daher jedenfalls solange nicht auf sie verlassen, bis der Betriebsprüfungsbericht vorliegt, ihm zugesandt wird und er Gelegenheit hat, dazu Stellung zu nehmen -§ 15 Abs. 2 BpO(St) -. Ob und unter welchen Voraussetzungen das FA gebunden ist, wenn im Betriebsprüfungsbericht die Zusagen, die in der Schlußbesprechung gemacht wurden, aufrechterhalten werden, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
Hinzu kommt im Streitfall, daß die Klägerin ihre Auffassung, sie habe keine Möglichkeit mehr gehabt, sich von ihren eigenen Zugeständnissen in der Schlußbesprechung vom 15. April 1971 loszusagen, nicht näher durch schlüssigen Tatsachenvortrag belegt hat. Da erst der Betriebsprüfungsbericht die Grundlage für die Änderung der Steuerfestsetzungen bildet und die Klägerin im Streitfall bereits mit Schreiben vom 26. Mai 1971 davon unterrichtet wurde, daß im Betriebsprüfungsbericht die Zusage des FA nicht aufrechterhalten werde, ist nicht ersichtlich, wie es der Klägerin hätte verwehrt sein sollen, ihre eigenen Zugeständnisse in der Schlußbesprechung am 15. April 1971 zu widerrufen.
2. Eine Berichtigung der Steuerfestsetzung nach § 224 AO kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil kein Fehler aufgedeckt wurde. Die Klägerin ist in der Bundesrepublik Deutschland beschränkt steuerpflichtig auch mit Einkünften aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten und gewerblichen Erfahrungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1961, 1967). Danach unterliegen unstreitig der beschränkten Steuerpflicht die Vergütungen, die die Klägerin für die Überlassung von Patenten und Gebrauchsmustern zur Auswertung nach dem Vertrag vom 24. Januar 1962 erhalten hat. Der Vertrag ist nach Art. 17 abgeschlossen auf eine erste Vertragsdauer von fünf Jahren und verlängert sich jeweils um weitere fünf Jahre, wenn keine der Parteien rechtzeitig kündigt. Damit ist er zeitlich befristet im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Ob Vergütungen für die Überlassung von Know-how nach dem in den Streitjahren geltenden Recht (vor Inkrafttreten der Vorschriften des StÄndG 1973; vgl. dazu BB 1974, 314, 679 ff.) bei der Klägerin der beschränkten Steuerpflicht unterlegen hätten, ist zweifelhaft. Die Einordnung unter die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1961, 1967) könnte daran scheitern, daß sich die Überlassung von Kenntnissen und Erfahrungen ihrer Natur nach einer zeitlichen Begrenzung entzieht (BFH-Urteile vom 4. März 1970 I R 86/69, BFHE 99, 116, BStBl II 1970, 567, und vom 4. März 1970 I R 140/66, BFHE 98, 420, BStBl II 1970, 428). Als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1961, 1967) könnten sie nicht erfaßt werden, weil die Klägerin eine Kapitalgesellschaft ist (BFH-Urteil vom 7. Juli 1971 I R 41/70, BFHE 103, 153, BStBl II 1971, 771). Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb wären sie nur, wenn für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebstätte unterhalten oder ein ständiger Vertreter bestellt worden wäre (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1961, 1967).
Im Streitfall zählen jedoch die Vergütungen, die die Klägerin nach dem Vertrag vom 24. Januar 1962 erhalten hat, zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1961, 1967). Nach Art. 7 dieses Vertrages hat die GmbH die Lizenzabgabe "für die exklusive Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster sowie der Konstruktionsunterlagen" zu zahlen. Nach Art. 5 des Vertrages hatte die Klägerin der GmbH auszuhändigen
1. Patent- und Gebrauchsmusterunterlagen mit dazugehörigen Zeichnungen, Berechnungen, usw.
2. sämtliche Konstruktionszeichnungen, Bauanweisungen und Anleitungen über die Serie der Geräte, in denen die zur Auswertung überlassenen Schutzrechte Anwendung finden.
Hier kommt klar zum Ausdruck, daß die Überlassung der Konstruktionsunterlagen keine wirtschaftlich selbständige Bedeutung hat, daß sie vielmehr eine notwendige Nebenverpflichtung zur Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster darstellt. Damit unterliegt sie der gleichen zeitlichen Begrenzung wie die Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster selbst.
Nach Art. 6 des Vertrages verpflichtet sich die Klägerin außerdem, alle Änderungen, Verbesserungen, Neuerungen und allfälligen Zusatzpatente der GmbH zur Kenntnis zu bringen und zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin erklärt sich bereit, der GmbH ihre gesamten Erfahrungen und Kenntnisse in Form von Beratungen und jeglicher anderer Unterstützung zur Verfügung zu halten, gleichgültig, ob es sich um bereits bestehende oder erst in der Zukunft sich ergebende Unterlagen, Angaben, Erfahrungszahlen usw. handelt. Aus dieser Bestimmung ergibt sich schon deshalb keine Abspaltung eines Teils der Vergütungen für eine zeitlich unbegrenzte Überlassung von Know-how, weil in Art. 6 ausdrücklich bestimmt ist, daß hierfür keine gesonderte Entschädigung fällig wird. Darin kommt zum Ausdruck, daß es sich auch hierbei um Nebenverpflichtungen zur Überlassung der Patente und Gebrauchsmuster handelt.
Fundstellen
BStBl II 1977, 623 |
BFHE 1978, 236 |