Leitsatz (amtlich)
Hat sich der Mieter oder Pächter verpflichtet, den gemieteten oder gepachteten Gegenstand laufend instandzuhalten und zu versichern, so gehören die Instandhaltungskosten und die Kosten der Versicherung zu den Miet- oder Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG, wenn und soweit diese Kosten nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 7
Tatbestand
Streitig ist bei der Gewerbesteuerveranlagung 1967, ob und inwieweit bei einer Bare-Boat-Charter Reparaturaufwendungen für das gecharterte Schiff und die Kosten einer Kaskoversicherung für dieses Schiff zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG gehören und deshalb zur Hälfte dem Gewinn des Charterers hinzuzurechnen sind.
Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, die sich in erster Linie als Schiffsmaklerin betätigt, schloß am 25. April 1957 mit B als Schiffseigentümer zwei gleichlautende, in englischer Sprache abgefaßte Bare-Boat-Charterverträge über zwei vom Schiffseigentümer in Bau gegebene Schiffe "Fi" und "Fr". Die Schiffe wurden 1959 und 1960 von der Klägerin übernommen. Das Eigentum an den Schiffen ging auf je eine Gesellschaft mit Sitz in P über. Diese Gesellschaften traten in die Bare-Boat-Charterverträge ein.
Die Charterverträge sahen vor, daß der Schiffseigentümer verpflichtet sei, das jeweils vertragsgegenständliche Schiff vom Zeitpunkt der Übergabe an für zwölf Jahre an die Klägerin zu vermieten, und daß die Klägerin ihrerseits verpflichtet sei, das Schiff für diesen Zeitraum zu mieten (Nr. 2 des jeweiligen Chartervertrags). Das Schiff sollte bei Übergabe gut und genügend mit Ladegeschirr versehen, ausgestattet, ausgerüstet und in jeder Hinsicht seetüchtig und in gutem Betriebszustand sein (Nr. 3). Die Klägerin sollte das Schiff auf eigene Kosten bemannen, betreiben sowie mit Verpflegung, Treibstoff und Vorräten versehen (Nr. 6 Satz 1). Die Klägerin sollte ferner das Schiff auf eigene Kosten in gutem Betriebszustand, und zwar im wesentlichen in dem Zustand, in dem es vom Schiffseigentümer übernommen wurde, erhalten, normaler Verschleiß und normale Abnutzung ausgenommen, und es regelmäßig überholen und reparieren lassen (Nr. 6 Satz 3). Sie sollte das Schiff je nach Notwendigkeit, jedoch mindestens einmal alle 12 Kalendermonate, auf Trockendock bringen, reinigen und anstreichen lassen (Nr. 6 Satz 4). Für die Verwendung des Schiffes sollte die Klägerin dem Schiffseigentümer jährlich eine Schiffsmiete von 12 v. H. der Gesamtbaukosten des Schiffes zahlen (Nr. 7). Die Klägerin sollte das Schiff auf eigene Kosten gegen alle gewöhnlichen Seerisiken versichern. Die Versicherung sollte auf den Namen des Schiffseigentümers abgeschlossen werden. Die Versicherungsleistungen sollten an die Klägerin gezahlt werden, bei Totalverlust der Schiffe jedoch an den Schiffseigentümer. Für den Fall des Totalverlustes sollte der dem Schiffseigentümer zu zahlende Gesamtbetrag der Höhe der Baukosten der Schiffe entsprechen (Nr. 14). Der Schiffseigentümer sollte berechtigt sein, das Schiff zu jeder Zeit nach einer entsprechenden Mitteilung an den Charterer zu besichtigen (Nr. 16). Nach Ablauf der Charterzeit sollte das Schiff in gleichem Zustand und in gleicher Beschaffenheit oder in ebenso gutem Zustand und guter Beschaffenheit wie zur Zeit der Übergabe, normaler Verschleiß und normale Abnutzung ausgenommen, an den Schiffseigentümer zurückgegeben werden (Nr. 15). Für den Fall, daß der Charterer nach der Übergabe des Schiffes einer seiner Pflichten nicht erfüllt oder in Konkurs fällt, sollte der Schiffseigentümer unbeschadet aller anderen Rechte, die ihm aufgrund des Chartervertrags zustehen, das Schiff zurückfordern und wieder in Besitz nehmen können (Nr. 20). Alle Streitigkeiten aus den Verträgen sollten durch ein Schiedsgericht nach Maßgabe des britischen Rechts und der britischen Schiffahrtsgepflogenheiten entschieden werden (Nr. 23).
Im Wirtschaftsjahr 1966/67, das zum 30. September 1967 abschloß, zahlte die Klägerin zu Lasten ihres Gewinnes an die beiden Gesellschaften in P eine Chartermiete in Höhe von 3 141 476,75 DM für das Schiff Fi und in Höhe von 3 054 092,67 DM für das Schiff Fr. Außerdem wendete die Klägerin in diesem Wirtschaftsjahr zu Lasten ihres Gewinnes für die beiden Schiffe Reparaturkosten in Höhe von insgesamt 603 773,64 DM und Kosten für eine Kaskoversicherung in Höhe von insgesamt 645 385 DM auf.
In ihrer Gewerbesteuererklärung für 1967 rechnete die Klägerin den ausgewiesenen Verlust von 3 128 400 DM gemäß § 8 Nr. 7 GewStG die Hälfte der sogenannten Chartermieten für die beiden Schiffe, d. h. einen Gesamtbetrag von 3 097 785 DM, nicht jedoch auch die Hälfte der Reparaturaufwendungen und der Kosten für die Kaskoversicherungen wieder hinzu.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber die Auffassung, daß die Aufwendungen der Klägerin für die Instandhaltung und die Versicherung der beiden Schiffe zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG gehörten. Demgemäß erließ das FA am 20. März 1970 einen Gewerbesteuermeßbetrags- und einen Gewerbesteuerbescheid für 1967. Darin rechnete das FA einem von der Betriebsprüfung ermittelten Verlust der Klägerin aus Gewerbebetrieb von 3 143 392 DM neben der Hälfte der sogenannten Chartermiete auch die Hälfte der Aufwendungen für Reparaturen und Versicherungen mit einem Betrag von 668 122 DM (1/2 von 1 336 245 DM), insgesamt also einen Betrag von 3 765 907 DM gemäß § 8 Nr. 7 GewStG hinzu.
Den Einspruch der Klägerin wies das FA zurück.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung vom 23. August 1971 III 78/70 in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 85 (EFG 1972, 85) veröffentlich ist, war der Auffassung, daß die Reparaturaufwendungen der Klägerin für die Schiffe keine Miet- und Pachtzinsen i. S. von § 8 Nr. 7 GewStG darstellten, weil sie nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Charterverträge nicht Gegenstand des Leistungsaustausches zwischen der Klägerin und den Schiffseigentümern, insbesondere kein zusätzliches Entgelt für die Überlassung der Schiffe darstellten, sondern nur den innerbetrieblichen Bereich der Klägerin berührten. Die Klägerin habe mit den Schiffen die Seeschiffahrt betrieben. Es sei in ihrem Interesse gelegen, die Schiffe stets in einem betriebsfähigen Zustand zu halten und den Reparaturaufwand durch die Auswahl der Mannschaft, der Frachtgüter und der zu befahrenden Gewässer niedrig zu halten. Hingegen seien die Aufwendungen für die Kaskoversicherungen zusätzliche Gegenleistungen (Nebenleistungen) der Klägerin für die Überlassung der Schiffe, denn die Versicherung des Sachwerts der Schiffe liege im wesentlichen in der Sphäre des Schiffseigentümers, weil der Verlust der Schiffssubstanz zu seinen Lasten gehen würde. Dabei setzte das FG diese Versicherungsaufwendungen unter Korrektur eines Berechnungsfehlers des FA im Einvernehmen mit diesem mit 1/2 von 645 385 DM (bisher 1/2 von 732 475 DM) an und berücksichtigte außerdem die durch den Wegfall der Hinzurechnung für Reparaturkosten eingetretene Minderung der Gewerbesteuerrückstellung.
Gegen dieses Urteil legten die Klägerin und das FA Revision ein.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil teilweise aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbescheid und den Gewerbesteuerbescheid 1967 in der Fassung der Einspruchsentscheidung des FA dahin abzuändern, daß dem Verlust aus Gewerbebetrieb lediglich 50 v. H. der Chartermieten, d. h. lediglich ein Betrag von 3 097 785 DM gemäß § 8 Nr. 7 GewStG hinzugerechnet werden. Hilfsweise beantragt die Klägerin Zurückverweisung an das FG zur erneuten Sachaufklärung.
Die Klägerin rügt unrichtige Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG auf die von ihr geleisteten Prämien zur Kaskoversicherung, unvollständige Sachverhaltsaufklärung und fehlerhafte Ablehnung eines Antrags auf Tatbestandsberichtigung.
Das FA beantragt, die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen, ferner, das angefochtene Urteil dahin abzuändern, daß auch die Reparaturaufwendungen zur Hälfte als Mietzinsen gemäß § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, hilfsweise, das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG und des § 1 Abs. 3 StAnpG.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin und die Revision des FA sind begründet; sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
1. Nach § 8 Nr. 7 Sätze 1 und 2 GewStG ist zur Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) "die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen" wieder hinzuzurechnen, soweit die Miet- oder Pachtzinsen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind und soweit sie nicht "beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind".
Diese Vorschriften sind, wie sich aus ihrer Entstehungsgeschichte erschließt, von dem gesetzgeberischen Bestreben getragen, Gewerbetreibende, die mit gemieteten oder gepachtetem beweglichen Anlagevermögen arbeiten und die demgemäß die Aufwendungen für die Miete oder Pacht als Betriebsausgaben absetzen können, denjenigen Unternehmern gewerbesteuerrechtlich gleichzustellen, die mit eigenem beweglichen Anlagevermögen arbeiten und die demgemäß den Reinertrag aus diesem Teil des Anlagevermögens in voller Höhe der Gewerbesteuer zu unterwerfen haben. Um die Gleichstellung herbeizuführen, schreibt das Gesetz die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen vor. Das Gesetz geht dabei davon aus, "daß die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen den Reinertrag aus den gemieteten Maschinen oder sonstigen beweglichen Gütern des Anlagevermögens darstellt" (Begründung zum Gewerbesteuergesetz 1936, RStBl 1937, 693/696).
2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt die Anwendung des § 8 Nr. 7 GewStG voraus, daß die Leistungen, deren Hinzurechnung in Frage steht, aufgrund eines Rechtsverhältnisses erbracht werden, das seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis i. S. des bürgerlichen Rechts ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1973 I R 85/71, BFHE 108, 370, BStBl II 1973, 412; vom 17. Februar 1965 I 174/60 S, BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230; vom 7. Mai 1965 VI 356/62 U, BFHE 82, 654, BStBl III 1965, 483; vom 23. Juli 1957 I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306). Hieraus folgt freilich nicht, daß ein Vertrag, der nach den Vereinbarungen der Parteien ausländischem Recht unterliegt und auf den aus diesem Grunde die Vorschriften der §§ 535 ff. oder §§ 581 ff. BGB nicht anzuwenden sind, nicht Grundlage einer Hinzurechnung sein könne. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß es den Vertragsparteien die Möglichkeit einräumen wollte, durch die nach deutschem internationalen Privatrecht entsprechend dem Grundsatz der Vertragsfreiheit zulässige Vereinbarung der Anwendung ausländischen Rechts auf einen schuldrechtlichen Vertrag eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG zu vermeiden.
Es genügt demnach, daß der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Miet- oder Pachtvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre. Dies trifft im Streitfall zu. Denn die Charterverträge, auf die nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien britisches Recht anzuwenden sein soll, waren, wie sich aus ihrem Inhalt erschließt, ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge, d. h. Verträge, die in erster Linie die Verpflichtung des Schiffseigners zum Inhalt haben, der Klägerin gegen Entgelt entweder den Gebrauch der Schiffe während der Mietzeit oder den Gebrauch der Schiffe und den Genuß der Früchte während der Pachtzeit zu gewähren. Die Verträge enthalten ihrem Inhalt nach anders als z. B. ein Zeitchartervertrag keine wesentlichen miet- oder pachtfremden Elemente.
3. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß der Begriff der Miet- und Pachtzinsen i. S. von § 8 Nr. 7 GewStG wirtschaftlich zu verstehen ist, und zwar insbesondere insofern, als er nicht nur die laufenden Barzahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter umfaßt. Demgemäß kann offenbleiben, welchen Inhalt die bürgerlich-rechtlichen Begriffe "Mietzins" (vgl. z. B. § 535 Satz 2, § 554 BGB) und "Pachtzins" (vgl. § 581 Abs. 1 Satz 2 BGB) im einzelnen haben, insbesondere welche Leistungen des Mieters oder Pächters noch von diesen Begriffen umfaßt werden.
Von diesem wirtschaftlich verstandenen Begriff der Miet- und Pachtzinsen i. S. von § 8 Nr. 7 GewStG, der aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen in § 8 Nr. 7 GewStG abgeleitet ist, ist die Rechtsprechung stets ausgegangen (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 11. Februar 1941 I 398/40, RStBl 1941, 292; BFH-Urteil vom 11. November 1964 I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III 1966, 53/54). Auch das Schrifttum hat sich dem angeschlossen (vgl. z. B. Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Nr. 7 Anm. 16; Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 8 Anm. 8 S. 15; Blümich/Boyens/Steinbring/Klein/Hübl, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 8 Anm. 28).
Offen ist allerdings, was im einzelnen zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG gehört, insbesondere, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen darunter auch die vom Mieter oder Pächter getragenen Aufwendungen für die Reparatur und die Versicherung des gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgutes fallen. Im Schrifttum wird teilweise die Auffassung vertreten, daß Instandhaltungskosten, die der Mieter oder Pächter aufbringt, in keinem Falle zu den Miet- und Pachtzinsen gehören (Barth, Finanz-Rundschau 1961 S. 380). Andere Autoren sind der Ansicht, daß Instandhaltungskosten zwar beim Mieter, nicht aber beim Pächter zurechnungspflichtig seien, weil nur der Pächter, nicht aber der Mieter bereits nach den gesetzlichen Vorschriften instandhaltungspflichtig sei (Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 4. Aufl., § 8 Nr. 7 Anm. 16). Die Finanzverwaltung ist in Übereinstimmung mit dem größten Teil des Schrifttums der Meinung, daß Instandhaltungskosten zurechnungspflichtig seien, soweit sie der Mieter oder Pächter über seine gesetzliche Verpflichtung nach BGB hinaus vertraglich übernommen habe (Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1969 Abschn. 57 Abs. 5; ebenso Müthling, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 8 Anm. 8 S. 15; Blümich/Boyens/Steinbring/Klein/Hübl, a. a. O., § 8 Anm. 28; Kirmse, Steuer- und Wirtschafts-Kurzpost, Gr. 7, 602/632).
Der Senat ist der Auffassung, daß die vom Mieter oder Pächter getragenen Instandhaltungskosten und die Kosten einer Kaskoversicherung zu den Miet- oder Pachtzinsen gehören, wenn und soweit nach den für den in Frage stehenden Vertragstyp (z. B. Mietvertrag, Pachtvertrag, Pachtvertrag über ein landwirtschaftliches Grundstück, Pachtvertrag über ein Grundstück samt Inventar) gültigen gesetzlichen Regelungen des BGB die Instandhaltungskosten und die Versicherungskosten nicht der Mieter oder Pächter zu tragen hätte und wenn und soweit abweichend hiervon durch Parteivereinbarung nicht nur der Vermieter oder Verpächter von seiner gesetzlichen Verpflichtung entbunden wird, den vermieteten oder verpachteten Gegenstand während der Miet- oder Pachtzeit in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten, sondern vielmehr darüber hinaus eine besondere Verpflichtung des Mieters oder Pächters gegenüber dem Vermieter oder Verpächter begründet wird, den gemieteten oder gepachteten Gegenstand laufend instandzuhalten und für ihn eine Kaskoversicherung abzuschließen.
Der Senat stützt seine Auffassung auf folgende Erwägungen:
a) Das Gesetz schreibt vor, daß die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzuzurechnen ist. Dabei geht das Gesetz davon aus, daß die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen den Reinertrag aus den gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgütern darstellt. Nun ist aber offensichtlich, daß die Höhe der laufenden Barzahlungen, die der Mieter (Pächter) an den Vermieter (Verpächter) zu leisten hat, verschieden sein wird, je nachdem, ob der Vermieter (Verpächter) oder der Mieter (Pächter) die laufenden Instandhaltungen und Versicherungen des vermieteten oder verpachteten Gegenstandes vorzunehmen hat; dies gilt jedenfalls dann, wenn im Einzelfalle mit erheblichen Kosten der Instandhaltung und Versicherung zu rechnen ist. Wäre Bemessungsgrundlage für den gewerbesteuerrechtlichen Zurechnungsbetrag in jedem Falle nur die vom Mieter (Pächter) zu erbringende laufende Barzahlung an den Vermieter (Verpächter), so würde dies zu einer unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung von Sachverhalten führen, die wirtschaftlich im wesentlichen gleichgelagert sind, und den Parteien eines Miet- oder Pachtvertrags die Möglichkeit eröffnen, trotz gleichbleibenden (typisierten) Reinertrags der gemieteten oder gepachteten Gegenstände die Höhe des Zurechnungsbetrages zu variieren. Betrüge z. B. bei einem zu erwartenden Reparatur- und Versicherungsaufwand von jährlich 100 die Miete 300, wenn der Vermieter den Aufwand zu tragen hat, und 200, wenn der Mieter den Aufwand zu tragen hat, so hätte der Mieter im ersteren Falle einen Zurechnungsbetrag von 150 (fiktiver Reinertrag) im zweiten Falle nur einen Zurechnungsbetrag von 100 (fiktiver Reinertrag) hinzunehmen, obwohl der effektive typisierte Reinertrag in beiden Fällen - abgesehen von etwaigen Abweichungen zwischen dem erwarteten und dem tatsächlichen Schadensverlauf - gleich ist und beide Sachverhalte deshalb einander wirtschaftlich weitgehend entsprechen. Nach dem erkennbaren Zweck des Gesetzes kann nicht angenommen werden, daß das Gesetz eine derartige Differenzierung wollte. Näher liegt vielmehr angesichts des insgesamt typisierenden Charakters der Regelung die Annahme, daß das Gesetz die laufenden Barzahlungen des Mieters (Pächters) an den Vermieter (Verpächter) grundsätzlich nur insoweit zur Bemessungsgrundlage der Zurechnung macht, als diese laufenden Barzahlungen auf einem Vertrag beruhen, der seinem Inhalt nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem zwischen Mieter (Pächter) und Vermieter (Verpächter) entspricht, und daß dann, wenn dieses Lastenverteilungssystem zugunsten des Mieters (Pächters) verändert ist, Bemessungsgrundlage regelmäßig die laufenden Barzahlungen zuzüglich derjenigen Beträge sind, die bei gesetzestypischer Lastenverteilung mutmaßlich Bemessungsgrundlage gewesen wären, d. h. der effektiv entstandenen Kosten für Reparaturen und Versicherungen, soweit diese nicht auf Schäden entfallen, die vom Mieter (Pächter) schuldhaft verursacht sind und deshalb bereits nach der gesetzestypischen Lastenverteilung vom Mieter (Pächter) zu ersetzen sind.
b) Demgemäß ist in der Rechtsprechung des RFH und des BFH anerkannt, daß Aufwendungen des Mieters (Pächters), die der Erneuerung des gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgutes dienen, gewerbesteuerrechtlich ebenso wie die laufenden Barzahlungen des Mieters oder Pächters zu behandeln sind (RFH-Urteil I 398/40; BFH-Urteil I 38/62 U). Erneuerungskosten, die auf den Ersatz des gesamten Wirtschaftsgutes gerichtet sind, und Instandhaltungskosten, die auf den Ersatz von Teilen eines Wirtschaftsgutes gerichtet sind, sind aber nicht wesensverschieden. Sie bedingen einander wirtschaftlich insofern, als eine Erneuerung früher erforderlich sein wird, wenn die Instandhaltung vernachlässigt wird und umgekehrt. Es erscheint deshalb sachlich gerechtfertigt, Instandhaltungskosten nicht anders zu behandeln wie Erneuerungskosten.
c) Die zu a) und b) dargestellten Überlegungen finden in ihrer Auswirkung allerdings eine Begrenzung im noch möglichen Wortsinn des Ausdrucks "Miet- und Pachtzinsen". der auf eine Leistung des Mieters zum Vorteil des Vermieters aufgrund vertraglicher Verpflichtung gerichtet ist. Demgemäß können in die Bemessungsgrundlage für den Zurechnungsbetrag nur solche Aufwendungen des Mieters (Pächters) für Instandhaltung und Versicherung einbezogen werden, zu denen dieser dem Vermieter (Verpächter) gegenüber über die gesetzliche Regelung des BGB hinaus besonders verpflichtet ist und die ihrer Natur nach gemäß dem Willen beider Vertragsparteien mindestens auch einen materiellen Vorteil für den Vermieter (Verpächter) mit sich bringen. Hieraus folgt, daß Aufwendungen für die Instandhaltung und Versicherung, zu denen der Mieter (Pächter) dem Vermieter (Verpächter) gegenüber nicht vertraglich verpflichtet ist, und die er demgemäß entweder nur im eigenen betrieblichen Interesse oder deshalb leistet, weil er bereits nach der gesetzlichen Regelung hierzu (z. B. zum Ersatz schuldhaft verursachter Schäden) verpflichtet gewesen wäre, nicht zurechnungspflichtig sein können, auch wenn der Vermieter (Verpächter) daraus mittelbaren Nutzen zieht.
d) Die vorstehenden Rechtsgrundsätze stehen nicht in Widerspruch zur etwaigen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung, so wie sich diese möglicherweise aus dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 1962 V 317/59 U (BFHE 76, 217, BStBl III 1963, 77) erschließt. Denn der erkennende Senat gewinnt diese Rechtsgrundsätze aus dem spezifisch gewerbesteuerrechtlichen Sinngehalt des § 8 Nr. 7 GewStG, der darin besteht, den Reinertrag aus dem gemieteten Teil des beweglichen Anlagevermögens zu erfassen, um den Gewerbetreibenden, der mit gemietetem beweglichen Anlagevermögen arbeitet, demjenigen Unternehmer gleichzustellen, der mit eigenem beweglichen Anlagevermögen arbeitet.
4. Für den Streitfall folgt aus den zu 3. dargestellten Rechtsgrundsätzen: Die Aufwendungen für die Instandhaltung der Schiffe gehören, soweit diese Aufwendungen nicht dem Ersatz eines von der Klägerin schuldhaft verursachten Schadens dienen, zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG, weil sie insoweit nach der für den in Frage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen Regelung des Zivilrechts der Schiffseigentümer zu tragen hätte und weil abweichend hiervon die Klägerin eine besondere Verpflichtung gegenüber den Schiffseigentümern eingegangen ist, die Schiffe laufend instandzuhalten, insbesondere auch nicht schuldhaft verursachte Schäden zu ersetzen. Ebenso gehören die Aufwendungen für die Kaskoversicherung der Schiffe insoweit zu den Miet- und Pachtzinsen i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG, als die Versicherung nicht nur dazu bestimmt ist, die von der Klägerin schuldhaft verursachten Schäden zu decken.
a) Der Senat kann offenlassen, ob die Charterverträge, wenn sie deutschem Recht unterworfen wären, als Miet- oder Pachtverträge zu qualifizieren wären, denn in beiden Fällen hätten nach den Vorschriften des Gesetzes die Schiffseigentümer - abgesehen vom Fall der schuldhaften Beschädigung der Schiffe durch den Charterer - die Instandhaltungskosten und die Versicherungskosten selbst zu tragen, wenn keine abweichende Vereinbarung getroffen wäre.
aa) Wären sie Mietverträge, so ergäbe sich diese Rechtsfolge aus dem Eigentum an den Schiffen in Verbindung mit den Vorschriften der §§ 536, 548 BGB.
bb) Wären sie Pachtverträge, so ergäbe sich eine gleichartige Rechtsfolge ebenfalls aus dem Eigentum an den Schiffen in Verbindung mit den Vorschriften des § 581 Abs. 2 und §§ 536, 548 BGB. Die Voraussetzungen der - eine hiervon abweichende Regelung enthaltenden - Vorschriften der §§ 582 ff. und §§ 586 ff. BGB sind nicht erfüllt, da weder eine Verpachtung eines landwirtschaftlichen Grundstücks noch eine Verpachtung eines Grundstücks mit Inventar vorliegt. Der Senat kann der Klägerin insbesondere nicht darin folgen, daß auf einen Bare-Boat-Chartervertrag die Vorschriften der §§ 586 ff. BGB analog anzuwenden seien. Es trifft zwar zu, daß für Schiffe, obwohl sie bewegliche Sachen sind, in vieler Hinsicht die Vorschriften für unbewegliche Sachen gelten. Die Klägerin verkennt aber, daß das BGB die Anwendung der für Grundstücke gültigen Vorschriften auf Schiffe stets ausdrücklich anordnet, wenn es sie für geboten erachtet. Dies gilt insbesondere auch für die Vorschriften über Miet- und Pachtverträge, wie aus den Bestimmungen des § 580 a BGB ersichtlich ist.
b) Der Senat kann der Klägerin nicht darin beipflichten, daß sie mit der Instandhaltung und Versicherung der Schiffe nur eine Verpflichtung gegen sich selbst erfüllte und die Aufwendungen aus diesem Grunde ausschließlich dem innerbetrieblichen Aufwand der Klägerin zuzurechnen seien. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Verträge ist davon auszugehen, daß die Klägerin den Schiffseigentümern gegenüber rechtlich verpflichtet war, die Schiffe laufend instandzuhalten und zu versichern, und daß demgemäß die Schiffseigentümer gegen die Klägerin einen Anspruch auf laufende Instandhaltung und Versicherung hatten. Dies ergibt sich sowohl aus der Fassung der Nr. 6 (Pflichten des Charterers) und der Nr. 14 (Versicherung) als auch aus den ergänzenden Bestimmungen der Nr. 15 (Rückgabe), der Nr. 16 (Besichtigung durch den Schiffseigentümer), der Nr. 20 (Vertragsbruch) und der Nr. 24 (Untervermietung).
Unter diesen rechtlichen Umständen kann der Senat der Vorentscheidung nicht darin folgen, daß die Instandhaltungskosten nur den innerbetrieblichen Bereich der Klägerin berührten, ebenso wie z. B. die Aufwendungen für Treibstoffe und für die Verpflegung der Mannschaft. Es trifft zwar zu, wie das FG zu Recht hervorhebt, daß die Klägerin die Reparaturen, mindestens soweit diese für die Betriebsfähigkeit der Schiffe notwendig sind, auch im eigenen Interesse vornahm. Zu den nur den innerbetrieblichen Bereich der Klägerin berührenden Aufwendungen könnten die Reparaturkosten aber nur gerechnet werden, wenn die Klägerin den Schiffseigentümern gegenüber nicht rechtlich verpflichtet wäre, die Reparaturen laufend vorzunehmen. Der wesentliche Unterschied zwischen den von der Klägerin getragenen Reparaturaufwendungen und den Aufwendungen für Treibstoffe und für die Verpflegung der Mannschaft besteht gerade darin, daß eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Schiffseigentümern, die Schiffe mit Treibstoff zu versehen und die Mannschaft zu verpflegen, fehlt, abgesehen davon, daß wie das FA zu Recht erwähnt, zwar die Reparaturaufwendungen, nicht aber die Aufwendungen für Treibstoffe usw. dem Schiffseigentümer substantiell zugute kommen.
c) Geht man, wie vorstehend entwickelt, davon aus, daß die vertraglich übernommenen Instandsetzungsaufwendungen - abgesehen vom Fall der schuldhaften Beschädigung der Schiffe durch die Klägerin - zu den Miet- und Pachtzinsen gehören, so kann für die von der Klägerin vertraglich übernommenen Kosten der Versicherung der Schiffe, soweit diese Versicherung nicht nur dazu bestimmt ist, die von der Klägerin schuldhaft verursachten Schäden zu decken, nichts anderes gelten, ohne daß es darauf ankommt, inwieweit die Versicherungsprämien zur Deckung eines Totalschadens bestimmt sind. Soweit dies zutrifft, wird die Zurechnung von den insoweit überzeugenden Ausführungen des FG getragen. Soweit der Klägerin darin zu folgen sein sollte, daß die Versicherungsprämien Entgelt für Entschädigungsleistungen im Havariefalle seien und eine sorgfältige Instandhaltung den Umfang von Versicherungsschäden mindere, Versicherungsaufwendungen und Reparaturaufwendungen also teilweise ersetzbar seien, könnte die Beurteilung der Versicherungsprämien gerade wegen ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Instandhaltungskosten keine andere sein, wie diejenige der Instandhaltungskosten. Die Versicherungsprämien brächten dabei den Schiffseigentümern dadurch einen materiellen Vorteil, daß sie die Finanzierung der Instandhaltung und damit auch diese selbst sicherten.
5. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil nicht festgestellt ist,
a) welcher Teil der Instandsetzungskosten auf Schäden zurückgeht, die von der Klägerin schuldhaft verursacht wurden und
b) welcher Teil der Versicherungsaufwendungen lediglich dazu bestimmt war, die von der Klägerin schuldhaft verursachten Schäden versicherungsmäßig abzudekken.
Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG im Benehmen mit den Beteiligten diese Beträge notfalls im Schätzungswege ermitteln müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 71755 |
BStBl II 1976, 220 |
BFHE 1976, 474 |