Leitsatz (amtlich)
Das Verlustausgleichsverbot des § 2a EStG 1971 (§ 15 Abs.2 EStG 1975) ist nicht verfassungswidrig und gilt auch für Verluste aus gewerblicher Pelztierzucht (Nerzzucht).
Orientierungssatz
Es ist Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht (Steuerrecht) gleich oder verschieden zu behandeln. Eine gewählte Differenzierung muß auf sachgerechten Erwägungen beruhen. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen ist nachzuprüfen. Es ist nicht zu entscheiden, ob der Gesetzgeber die jeweils gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat, sondern lediglich, ob er vernünftige Grenzen gewahrt hat (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG 1971 § 2a; EStG 1975 § 15 Abs. 2; BewG 1974 § 51 Abs. 5; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 18.08.1983; Aktenzeichen II 91/82) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt neben einem Bauunternehmen eine Edelpelzzucht mit Nerzen. Daneben ist er seit 1974 an der Edelpelzzucht X-GmbH & Co. KG beteiligt. Mit gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigem Einkommensteuerbescheid 1973 und gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheiden 1974 bis 1977 war eine Verrechnung der Verluste aus der Edelpelzzucht mit anderen Einkünften des Klägers vorgenommen worden. Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.Februar 1981 IV R 163/77 (BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359) änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Bescheide 1973 bis 1977 gemäß § 164 Abs.2 AO 1977, wobei eine Saldierung der Verluste aus der Edelpelzzucht mit den übrigen positiven Einkünften nicht mehr zugelassen wurde. Diesen Standpunkt verfolgte das FA auch im Einkommensteuerbescheid 1979.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 229): Der Schutzzweck des § 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) umfasse nicht die Benachteiligung von Gewerbebetrieben, die keine landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung betrieben und mit dieser auch nicht in einem Konkurrenzverhältnis am Markt stünden.
Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt das FA eine Verletzung des § 2a EStG 1971 (§ 15 Abs.2 EStG 1975). Weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift setze ein Konkurrenzverhältnis zur Land- und Forstwirtschaft voraus. Der Begriff der Tierzucht gehe nach allgemeiner Verkehrsauffassung über den landwirtschaftlichen Begriff der Viehzucht hinaus.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Er trägt vor: Unter Tierhaltung und Tierzucht werde das Halten solcher Tierbestände verstanden, die landwirtschaftlichen Erwerbszweigen zugehörten. Hiervon sei auch der Gesetzgeber ausgegangen. Im übrigen könne aufgrund des --auch im Gesetzgebungsverfahren herausgestellten-- Verfassungsgebots steuerlicher Gleichbehandlung § 2a EStG 1971 nicht auf solche Betriebe angewandt werden, die nicht in Konkurrenz zu landwirtschaftlichen Erwerbszweigen stünden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; unter Aufhebung des angefochtenen Urteils ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Vorschrift des § 2a EStG 1971 (§ 15 Abs.2 EStG 1975) ist nicht verfassungswidrig und gilt auch für Verluste aus gewerblicher Pelztierzucht einschließlich der Nerzzucht.
1. Nach ständiger Rechtsprechung bestehen gegen die Beschränkung der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung und gegen die damit verbundene Förderung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung zum Zwecke der Erhaltung einer gesunden Landwirtschaft keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8.Dezember 1970 1 BvR 104/70, BVerfGE 29, 337). § 2a EStG 1971 verstößt weder gegen den im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit ausgeprägten Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art.12 Abs.1 GG oder sonstige Verfassungsgrundsätze (Urteile in BFHE 132, 456, BStBl II 1981, 359, insbesondere unter 1.b; vom 28.Juli 1981 VIII R 199/77, nicht veröffentlicht; vom 12.August 1982 IV R 69/79, BFHE 136, 470, BStBl II 1983, 36; FG Nürnberg, Urteil vom 8.Dezember 1978 III 74/76, EFG 1979, 186). Hieran wird festgehalten.
2. Auch nach Einführung der --ebenso wie § 2a EStG 1971 gegen Abschreibungsgesellschaften gerichteten-- Vorschrift des § 15a EStG ist entgegen Grefe (Der Betrieb --DB-- 1980, 991) die mit § 2a EStG 1971 eingeführte Regelung weiterhin gerechtfertigt. Wie bereits in der vorerwähnten Rechtsprechung ausgeführt, verbietet § 2a EStG 1971 nicht nur die Verlustverrechnung aus Abschreibungen und von Abschreibungsgesellschaften oder deren Kommanditisten, sondern jeglichen Ausgleich des Verlusts aus gewerblicher Tierzucht und -haltung mit Ausnahme des --auf diesen Bereich eingeschränkten-- Verlustabzugs nach § 10d EStG (BFHE 136, 470, 473, BStBl II 1983, 36; BFHE 132, 456, 459, BStBl II 1981, 359; BTDrucks VI/1934 S.2; BTDrucks VI/2350, neu S.2, 3, 4, 6). Es soll der Wettbewerbsnachteil der Landwirte ausgeglichen werden, die wegen der Ausfüllung ihrer Tätigkeit durch die Flächen- und Hofbewirtschaftung regelmäßig nicht die Möglichkeit des Ausgleichs mit anderen positiven Einkünften haben (vgl. BFHE 132, 456, 461, BStBl II 1981, 359), während der gewerbliche, nicht an den unvermehrbaren Boden örtlich und mengenmäßig gebundene gewerbliche Tierzuchtbetrieb weniger schutzbedürftig erscheint (Urteil in EFG 1979, 186).
3. Soweit geltend gemacht wird, daß § 2a EStG 1971 betriebswirtschaftlich sinnvollen Bemühungen um eine Spezialisierung landwirtschaftlicher Betriebe auf die tierische Veredelung in rationellen Betriebsgrößen entgegenstehe (Freese, Betriebs- Berater --BB-- 1977, 743, 746; Grefe, a.a.O.), bestehen auch deswegen keine Bedenken, weil derart spezialisierte Betriebe für sich allein ebenso wie die geschützten Landwirte regelmäßig nicht über die Möglichkeit des Ausgleichs mit anderen Einkünften verfügen und mithin durch § 2a EStG in gleicher Weise wie die Landwirte vor der Konkurrenz von Unternehmern mit ausgleichsfähigen Einkünften geschützt werden.
4. Trotz der --wie oben ausgeführt-- grundsätzlich uneingeschränkten Anwendung des § 2a EStG 1971 auf alle Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung werden von Rechtsprechung und Lehre dem Sinn und Zweck des Gesetzes folgend bei einer vom Wortlaut abweichenden teleologischen Interpretation verschiedene Ausnahmen zugelassen, so z.B. bei einer Personenhandelsgesellschaft mit Tierveredelungseinkünften bei vorhandener Flächendeckung nach § 13 Abs.1 Nr.1 EStG i.V.m. §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes (BewG), deren Einkünfte lediglich durch einen weiteren Betrieb zu gewerblichen werden (BFH-Urteil vom 4.Oktober 1984 IV R 195/83, BFHE 142, 272, BStBl II 1985, 133) oder wenn die Verluste aus gewerblicher Tierhaltung in einem Betriebszweig angefallen sind, der dem einheitlichen Betrieb nicht das Gepräge gibt, sondern dienender oder nebensächlicher Art ist wie unter Umständen die Aufstellungstätigkeit und Fütterungstätigkeit innerhalb eines gewerblichen Viehhandels (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 17.August 1976 III 368-369/75, EFG 1977, 5). Die Vorschrift erfaßt nicht die Haltung landwirtschaftlicher Tierarten für von vornherein gewerbliche oder freiberufliche Zwecke --z.B. Pferde einer Brauerei oder einer Reitschule-- und ebenso nicht die stets als gewerblich zu beurteilende Zucht und Haltung landwirtschaftsfremder Tierarten z.B. in einem Zoo oder Zirkus (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., Rdnr.109; Kuhlmann/Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr.179; Littmann/Bitz, Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 15 Rdnr.164, a.E.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 15 Anm.171). Zu den traditionell landwirtschaftsfremden und daher nicht unter das Verlustausgleichsverbot fallenden Tierarten zählen beispielsweise auch Singvögel sowie grundsätzlich die fleischfressenden Hunde und Katzen (BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 22/79, BFHE 132, 29, 32, BStBl II 1981, 210; Kuhlmann/Frotscher, a.a.O., Rdnr.179; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr.119).
5. Entgegen der Auffassung des FG und der ihr folgenden Literatur (Littmann, a.a.O., Rdnr.162, und Schmidt, ebenda) kommt eine solche Ausnahme vom Verlustverrechnungsverbot des § 2a EStG 1971 jedoch nicht für gewerbliche Einkünfte aus der Pelztierzucht und -haltung in Frage. Pelztiere können nicht von vornherein als landwirtschaftsfremde Tiere angesehen werden. Dies ergibt sich schon aus der Regelung der landwirtschaftlichen Einkünfte in § 13 Abs.1 Nr.1 EStG i.V.m. § 51 Abs.5 BewG (Felsmann, ebenda). Nach der --vom FG nicht berücksichtigten-- Vorschrift des § 51 Abs.5 BewG gehören Pelztiere dann zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn die erforderlichen Futtermittel überwiegend von den vom Betriebsinhaber landwirtschaftlich genutzten Flächen gewonnen sind. Bei der Pelztierzucht handelt es sich danach um eine spezielle Tierhaltung im Sinne der in § 13 Abs.1 Nr.2 EStG 1934 bis 1964 getroffenen Unterscheidung zwischen der Zubehörtierhaltung und der speziellen Tierhaltung (Urteil in BFHE 132, 29, 30, 31, BStBl II 1981, 210, mit weiteren Hinweisen auf die durch § 13 Abs.1 Nr.2 EStG 1934 überholte frühere gegenteilige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH--; Begründung zum EStG 1934, RStBl I 1935, 33, 41). Der Begriff der Tierzucht und -haltung im Sinne der vorgenannten Vorschriften geht über den engeren Begriff der Viehzucht und -haltung hinaus (BFH, ebenda, m.w.N.).
6. Auch in der Verwaltungspraxis ressortiert die Pelztierzucht originär zum landwirtschaftlichen Bereich. Der Beruf des Pelztierzüchters fällt unter den Ausbildungsberuf "Tierwirt". Gemäß Verordnung des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten vom 4.Februar 1980 über die Anforderungen in der Meisterprüfung für den Tierwirt kann die Meisterprüfung mit dem Abschluß Tierwirtschaftsmeister neben den Teilbereichen Rinderhaltung, Schweinehaltung, Schafhaltung, Geflügelhaltung oder Bienenhaltung auch im Teilbereich Pelztierhaltung abgelegt werden (BGBl I 1980, 126; Der Deutsche Pelztierzüchter --DPZ-- 1980, 77). Die Prüfungsanforderungen erstrecken sich u.a. auf den Futterbau (§ 4 Abs.3 Nr.2 b), Grundkenntnisse der Agrarpolitik (§ 5 Abs.2 Nr.1 g), Bedeutung der Landwirtschaft in der Gesamtwirtschaft sowie Entwicklung, Aufbau und Aufgaben der Landwirtschaftsorganisationen einschließlich der zugehörigen Landwirtschaftskammern und Tierschutzorganisationen (§ 5 Abs.2 Nr.3 b). Als aktuelle Richtlinien für die hiesige Pelztierzucht können die in dem --im Auftrag des Bundesministers für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten wissenschaftlich erstellten-- Gutachten zur tierschutzgerechten Haltung von Pelztieren (DPZ 1986, 193 u.a.; 1987, 2) entwickelten Maßstäbe herangezogen werden. Das Gutachten befaßt sich mit den in der Bundesrepublik Deutschland verbreiteten Pelztierarten Nerz und Iltis, Fuchs, Sumpfbiber (Nutria) und Chinchilla.
7. Während Sumpfbiber (Nutria), Chinchilla, Kaninchen und Karakulschafe als Pflanzenfresser und der Waschbär als Allesfresser anzusehen sind (vgl. Hagemann, Pelztiere, S.50, 74, 61; Wenzel, Edelpelztiere, 1.Aufl., S.420; Schult, Der Einsatz von Fertigfuttermitteln in der Sumpfbiberfütterung, DPZ 1985, 20, 35; Haferbeck, Die Fütterung der Chinchillas in deutschen Zuchten, DPZ 1984, 6; Gutachten zur tierschutzgerechten Haltung von Pelztieren, DPZ 1987, 2, 3, 4) und insoweit ein Futteranbau auf eigener Fläche immerhin in Betracht kommt, ist dem Kläger allerdings zuzugeben, daß es zu der in der Praxis verbreiteten sog. Farmtierhaltung ohne eigene Futtergrundlage bei der Zucht der als Fleischfresser anzusehenden Nerze (ebenso wie Iltisse und Füchse, vgl. Hagemann, a.a.O., S.37, 19; Wenzel, a.a.O., S.341; Gutachten zur tierschutzgerechten Haltung von Pelztieren, DPZ 1986, 193, 195, 196) aus betriebswirtschaftlicher Sicht kaum eine rationelle Alternative gibt. Selbst der Betrieb einer eigenen Viehzucht mit Hofschlachtung und einer eigenen Fischzucht zur Pelztierfütterung könnte in der Regel kostenmäßig mit der üblichen Reste- und Abfallverwertung z.B. aus Schlachthöfen nicht konkurrieren. Die zwar regelmäßig nach der Abgrenzung des § 51 Abs.5 BewG als gewerblich zu qualifizierende Nerzzucht kann dennoch nicht von vornherein als landwirtschaftsfremd beurteilt und vom Anwendungsbereich des § 2a EStG 1971 ausgenommen werden. Ganz abgesehen von sonst auftretenden praktischen Abgrenzungsschwierigkeiten folgt dies schon aus der Identität des Pelztierzüchterberufs und der Verbundenheit der Tierarten. Wie der BFH mit dem vorerwähnten Urteil in BFHE 132, 29, BStBl II 1981, 210 bereits ausgeführt hat, erscheint im übrigen die Auffassung zu eng, daß die Zucht und Haltung fleischfressender Tiere der Landwirtschaft von vornherein fremd sind; § 13 EStG läßt nicht erkennen, daß lediglich die Fleischveredelung erster Stufe landwirtschaftlich sein könnte (BFHE 132, 29, 31, BStBl II 1981, 210).
8. Auch eine verfassungskonforme Auslegung des § 2a EStG 1971 (§ 15 Abs.2 EStG 1975) schränkt dessen Anwendbarkeit auf Nerzzüchter nicht ein. Die Vorschrift verstößt nach Ansicht des Senats auch insoweit nicht gegen das GG, als den Nerzzüchtern der Verlustausgleich versagt wird.
Der im Steuerrecht als Grundsatz der Steuergerechtigkeit ausgeprägte Gleichheitssatz des Art.3 GG ist nicht verletzt. Es ist Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie im Recht gleich oder verschieden zu behandeln. Eine gewählte Differenzierung muß auf sachgerechten Erwägungen beruhen. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen ist nachzuprüfen (BVerfG-Urteil vom 10.Februar 1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 203). Es ist nicht zu entscheiden, ob der Gesetzgeber die jeweils gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat, sondern lediglich, ob er vernünftige Grenzen gewahrt hat (BVerfG-Beschluß vom 9.April 1986 1 BvR 396/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz ab 1975, § 34 Abs.4, Rechtsspruch 8, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 8.April 1986 1 BvR 1186/83 u.a., BVerfGE 71, 364, 384, m.w.N.). Gemäß den obigen Ausführungen unter 1. bis 3. bestanden vernünftige Gründe für eine umfassende Regelung des Verlustausgleichsverbots zu Lasten aller gewerblichen Betriebe, die sich mit einer dem Grunde nach landwirtschaftlichen Tierzucht und -haltung befassen, wozu auch die Pelztierzucht gehört (vgl. oben 5. und 6.). Eine Ausnahme für die Züchter von Nerzen oder sonstigen fleischfressenden Pelztieren erscheint sachlich wegen der Abgrenzungsschwierigkeiten zur Zucht anderer Pelztiere und wegen der dann wiederum drohenden Wettbewerbsunterschiede innerhalb des Gesamtbereichs der Pelztierzucht nicht sinnvoll. Im übrigen profitieren auch die spezialisierten Nerzzüchter --wie unter 3. dargestellt-- vom Schutz durch das Verlustausgleichsverbot im Wettbewerb z.B. gegenüber Abschreibungsgesellschaften oder Diversifikationsunternehmen. Mit letzteren muß sich der --als Bauunternehmer und Pelztierzüchter tätige-- Kläger danach gleichbehandeln lassen.
Auch das Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art.12 GG ist nicht verletzt. Insoweit ergeben sich für den Nerzzüchter keine Besonderheiten gegenüber anderen vom Verlustausgleichsverbot betroffenen Unternehmern, so daß insoweit auf die unter 1. angegebene bisherige Rechtsprechung verwiesen werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 61729 |
BStBl II 1988, 264 |
BFHE 151, 408 |
BFHE 1988, 408 |