Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 6. Ausführung bei gemischter Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage

Rz. 50

Ob eine gemischte Schenkung vorliegt, bestimmt sich danach, ob der Wert des Erworbenen das Entgelt/die Gegenleistung im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung deutlich übersteigt. Dies kann in der Praxis regelmäßig angenommen werden, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet.^[153] Bei einer gemischten Schenkung (teils unentgeltlicher, teils entgeltlicher Erwerb) ist der unentgeltliche Teil die steuerbare Schenkung. Das ist der "Saldo" des Erwerbs (zu Steuerwerten) abzgl. der Gegenleistungen (zu Steuerwerten) jeweils am Entstehungszeitpunkt.^[154] Beim entgeltlichen Teil sind Ertrag-, Umsatz- und Verkehrsteuern zu beachten. Der unentgeltliche Teil ist regelmäßig nicht schon mit der Begründung des kaufvertraglichen Verschaffungsanspruchs (§ 433 Abs. 1 BGB) als ausgeführt anzusehen, sondern erst mit dessen Erfüllung.^[155] Mit Erfüllung ist z.B. bei einer Grundstücksschenkung zu verstehen, dass sowohl die Schenkung wie auch die Auflassung erklärt und notariell beurkundet wie auch alle anderen erforderlichen Erklärungen abgegeben sein müssen, so dass der Beschenkte imstande ist, ohne weiteres die Eigentumsumschreibung herbeizuführen. Folglich sind auf diesen Zeitpunkt die Werte von Leistung und Gegenleistung bei einer sog. gemischten Schenkung nach § 11 ErbStG zu ermitteln. Zu aufschiebend bedingten Gegenleistungen, z.B. Pflege, siehe noch H E 7.4.1 ErbStH 2019 und H E 7.4 (3) ErbStH 2019. Der entgeltliche Teil ist mit dem kaufvertragliche Verschaffungsanspruch aber schon grunderwerbsteuerbar!

Rz. 51

Bei Schenkungen unter einer Leistungsauflage, die dem Beschwerten Aufwendungen im Sinne von Geld (wiederkehrenden Zahlungen) oder Sachleistungen (Dienstleistungen, z.B. Pflege) verursachen (Leistungsauflagen), sind die Grundsätze der gemischten Schenkung entsprechend anzuwenden. Bei Erwerben mit Auflagen zugunsten Dritter (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) wendet der Schenker den Vermögensgegenstand dem Auflageberechtigten nur mittelbar zu, in der Regel dadurch, dass der unmittelbar Beschenkte einem Dritten etwas (z.B. einen Geldbetrag) zuwenden muss. In solchen Fällen entsteht die Steuer unabhängig von der zivilrechtlichen Qualifizierung im Einzelnen (Schenkung unter Auflage, Vertrag zugunsten Dritter), wenn der Bedachte in Vollziehung der Auflage den ihm zugedachten Vermögensvorteil erhält.^[156] Wird diese Verpflichtung nach Eintritt der Bedingung vom zunächst Bedachten gegenüber dem Dritten erfüllt, ist für die schenkungsteuerrechtliche Beurteilung des Erwerbs des Dritten dessen Verhältnis zum ursprünglichen Schenker maßgeblich.^[157] Der Vermögensvorteil kann auch in einer Forderungszuwendung bestehen (z.B. Übertragung eines Grundstücks mit der Verpflichtung, einem Nichtbedachten ein Ausgleichsgeld zu zahlen, Zuwendung eines Rentenstammrechts einer Versorgungsleistung). Beim Auflageverpflichteten entsteht die Verbindlichkeit i.d.R. sofort.

Rz. 52

Zahlung des Gleichstellungsgeldes: Schenkungen, bei denen ein Gleichstellungsgeld zu zahlen ist, sind gemischte Schenkungen. Allerdings: Die Erfüllung (Zahlung des Gleichstellungsgeldes an einen Dritten) kann in Form einer Forderungsschenkung gleichzeitig mit der Schenkung des Vermögensgegenstandes an den Beschenkten verbunden werden. Dementsprechend entsteht die Steuer sowohl beim Beschenkten wie auch beim Ausgleichsberechtigten sofort mit Abschluss des/der Schenkungsverträge, der Auflassungserklärung usw.^[158] Dass ein Gleichstellungsgeld nach dem Vertrag in Teilbeträgen erst zu späteren Zeitpunkten fällig wird, steht der Ausführung der Forderungsschenkung mit Vertragsabschluss nicht entgegen.

[153] FG Hessen v. 20.11.2017 – 1 V 10/17, EFG 2018, 312 m.w.N.

[154] Näheres siehe R E 7.4 ErbStR 2019, H E 7.4 ErbStH 2019.

[155] So auch Gottschalk, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 9 Rn 78.

[156] BFH v. 22.10.1980 – II R 73/77, BStBl II 1981, 78; BFH v. 17.2.1993 – II R 72/90, BStBl II 1993, 523.

[157] BFH v. 17.2.1993 – II R 72/90, BStBl II 1993, 523.

[158] BFH v. 23.10.2002 – II R 71/00, BStBl II 2003, 162.