Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 6. Unbeschränkte Steuerpflicht von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Rz. 21

Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG gelten auch Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, als erbschaftsteuerrechtliche Inländer. Soweit dieselben in einer ausländischen Rechtsform organisiert sind, richtet sich ihre Steuersubjektqualifikation zunächst nach einem Vergleich des ausländischen und des inländischen Privatrechts, bei dem auch die Regeln des IPR zu berücksichtigen sind. Subsidiär ist auch auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit abzustellen.^[56] Die Definition der Begriffe "Sitz" und "Geschäftsleitung" ergibt sich aus § 11 bzw. § 10 AO. Demnach wird der Sitz nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag, Satzung oder vergleichbarem Organisationsstatut festgelegt. Die Geschäftsleitung ist demgegenüber als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung definiert, wobei die tatsächlichen Verhältnisse des einzelnen Falles maßgeblich sind. Soweit Sitz und Geschäftsleitung sich an unterschiedlichen Orten befinden, genügt für die Inländereigenschaft die Belegenheit eines von beiden im Inland.^[57] Der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt der Gesellschafter oder des Stifters spielt hingegen keine Rolle.

Rz. 22

Körperschaften im Sinne der Vorschrift sind neben den privatrechtlichen (insb. Stiftungen und Kapitalgesellschaften) auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. Ob und inwieweit insb. für die Letztgenannten eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG in Betracht kommt, spielt für die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht keine Rolle. Die Begriffe "Personenvereinigungen" und "Vermögensmassen" umfassen alle rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen, Zweckvermögen etc., die unter § 1 Abs. 1 KStG fallen.^[58]

Rz. 23

Ob auch Personengesellschaften in den Anwendungsbereich von § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG fallen, ist umstritten. Dagegen spricht, dass die Rechtsprechung^[59] und auch die Finanzverwaltung davon ausgehen, dass nicht die Personengesellschaft als solche steuerpflichtig sein könne, sondern nur deren Gesellschafter.^[60] Soweit man allerdings unterstellt,^[61] dass die Auslegung des Begriffs "Erwerber" in § 20 ErbStG (Steuerschuldner) und in § 2 ErbStG nicht zwingend identisch sein muss, könnte man auch annehmen, dass zwar die Identität des Steuerschuldners anhand von § 20 ErbStG bestimmt und insoweit auf die einzelnen Gesellschafter abgestellt wird, es aber zur Klärung der Inländereigenschaft nicht auf diese ankommt, sondern auf den Sitz der Geschäftsleitung der Personengesellschaft. Diese Sichtweise scheint indes der erbschaftsteuerrechtlichen Charakterisierung von Personengesellschaften im Ergebnis nicht gerecht zu werden. Vielmehr ist richtigerweise auf die einzelnen Gesellschafter abzustellen, und zwar nicht nur für die Frage der Steuerschuldnerschaft, sondern auch für die Frage, ob die einzelnen Gesellschafter jeweils beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dies entspricht auch der Sichtweise des BFH für den umgekehrten Fall der Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft an einen Begünstigten. Auch hier werden die einzelnen Gesamthänder als Zuwendende aufgrund des "objektiven Umstandes der Entreicherung" angesehen.^[62]

[56] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 36.

[57] Nds. FG v. 12.12.1969 – I 43/68, EFG 1970, 316.

[58] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 37.

[59] BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl II 1995, 81; BFH v. 15.7.1998 – II R 82/96, BStBl II 1998, 630; BFH v. 30.8.2017 – II R 46/15, BStBl II 2019, 38; BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl II 2020, 658; FG Baden-Württemberg v. 1.3.2017 – 7 V 2515/16, EFG 2017, 734; vgl. auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 2 m.w.N.

[60] Vgl. auch Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG § 2 Rn 9.

[61] Vgl. insoweit Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 2, der davon ausgeht, dass § 2 ErbStG für die Beurteilung der Qualifikation von Personengesellschaften keine Erkenntnisse bringe.

[62] BFH v. 15.7.1998 – II R 82/96, BStBl II 1998, 630; ebenso bereits Wohlschlegel, ZEV 1997, 233, 234; Daragan, ZEV 1998, 367.