Erbschaft- und Schenkungsteuer; Übertragung treuhänderisch gehaltener Kommanditbeteiligungen Verfügung vom 22.08.2005, Az. S3811-37/1-St23 und Verfügung vom 07.11.2005, Az. S3811-37/3-St23

OFD Chemnitz, Verfügung v. 11.08.2006, S3811-37/7-St23

Diese Verwaltungsanweisung ist ab 01.01.2010 nicht mehr anzuwenden.

Für die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung einer vom Treugeber vorgenommenen Übertragung von Ansprüchen aus einem Treuhandverhältnis gilt das Folgende:

Schenkungsgegenstand und dessen Bewertung

Gegenstand der Zuwendung ist der Herausgabeanspruch des Treugebers nach § 667 BGB gegen den Treuhänder auf Rückübereignung des Treugutes. Hierbei kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an und nicht darauf, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Treugut nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2001, II R 39/98, BFH/NV S. 908).BFH-Urteil vom 25.01.2001, II R 39/98, BFH/NV S. 908).

Der Herausgabeanspruch ist als Sachleistungsanspruch aus einem gegenseitigen Vertrag (hier: Treuhandvertrag) mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine Bewertung mit dem Steuerwert des Gegenstandes, auf den sich der Anspruch richtet, kommt nicht in Betracht, weil es sich nicht um einen einseitigen Sachleistungsanspruch im Sinne von R 92 Abs. 2 ErbStR handelt.

Keine Steuerentlastung nach §§ 13a, 19a ErbStG

Bei Übertragung von Ansprüchen aus einem Treuhandverhältnis, bei dem als Treugut in §§ 13a, 19a ErbStG aufgeführtes Vermögen gehalten wird, können die Steuerentlastungen dieser Vorschriften nicht gewährt werden.

Der Herausgabeanspruch z. B. bei einer Kommanditbeteiligung stellt keine Beteiligung an der Personengesellschaft dar, so dass sein Erwerb nicht als begünstigtes Vermögen im Sinne von § 13a Abs. 4 Nr. 1, § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG behandelt werden kann. Es ist nicht möglich, für die Anwendung der §§ 13a, 19a ErbStG den Schenkungsgegenstand abweichend von seiner zivilrechtlichen Einordnung als Sachleistungsanspruch durch einen Rückgriff auf die wirtschaftliche Zuordnungsregelung des § 39 Abs. 2 AO als eine Beteiligung an der Per-sonengesellschaft zu behandeln. Die ertragsteuerliche Zuordnung des Treuguts beim Treuge-ber ist insofern unbeachtlich.

Anwendungszeitraum

Bei vor dem 1. Juli 2005 begründeten Treuhandverhältnissen ist diese Verfügung erst auf Er-werbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2006 entsteht.

Zweifelsfragen

1. Das als Anlage beigefügte Schreiben der Finanzbehörde Hamburg, in dem bestimmte Fallgestaltungen und deren steuerliche Behandlung dargestellt werden, übersende ich mit der Bitte um Kenntnisnahme. Gegen die von der Finanzbehörde Hamburg vorgeschlagene Behandlung bestehen bundeseinheitlich keine Bedenken.
2. Atypische Unterbeteiligungen sind nicht als begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu behandeln. Die Unterbeteiligung ist bürgerlich-rechtlich eine In-nengesellschaft (GbR). Damit stellt sie eine Beteiligung eigener Art dar, die dem Unterbe-teiligten keine Beteiligung am Betriebsvermögen des Hauptbeteiligten vermittelt. Im Erb- oder Schenkungsfall kann zum Vermögensanfall im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG daher nur die Unterbeteiligung als solche gehören. Dem steht im Fall von Beteiligungen an gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften auch § 12 Abs. 5 ErbStG nicht entgegen. Die Vorschrift ist eine reine Bewertungsvorschrift. Nur wenn es sich bei dem Zuwendungsgegenstand nach § 10 Abs. 1 ErbStG um Betriebsvermögen handelt, ist dessen Bestand und Wert nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu ermitteln. In R 51 Abs. 1 ErbStR soll dies allgemein klar gestellt werden.
3. Ist im Treuhandvertrag und im Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass die Treuhandschaft beim Tod des Treugebers bzw. bei der Abtretung des Anspruchs aus dem Treuhandvertrag endet und der Erbe bzw. Beschenkte unmittelbar in die Gesellschafterstellung des (dann ehemaligen) Treuhänders eintritt, ist Zuwendungsgegenstand nicht der Herausgabean-spruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gemäß § 667 BGB, sondern die Gesellschaftsbeteiligung unmittelbar.
4. Der auf eine Beteiligung an einer inländischen Kommanditgesellschaft gerichtete Herausgabeanspruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gemäß § 667 BGB gehört stets zum inländischen Vermögen unabhängig davon, ob das Vermögen der KG, z. B. ein Grund-stück, sich im Inland oder Ausland befindet.

Dem Bundesministerium der Finanzen sollen auch künftig weitere Zweifelsfälle im Zusammenhang mit treuhänderisch gehaltenen Kommanditbeteiligungen vorgetragen werden. Ich bitte, ggf. auftretende Fälle zeitnah mitzuteilen.

Die Bezugsverfügungen vom 22.08.2005 und vom 07.11.2005 werden aufgehoben.

Anlage

Anlage

Normenkette

ErbStG § 12 Abs. 1

ErbStG § 13a

ErbStG § 19a

BewG § 9