Erbschaftsteuer: Nießbrauch

Zusammenfassung

Überblick

Nießbrauchsgestaltungen nehmen in der Beratungspraxis einen hohen Stellenwert ein.

Der Nießbrauch eignet sich zum einen hervorragend zur Altersabsicherung, häufig wird aber auch der überlebende Ehegatte mit einem Nießbrauch (Vermächtnisnießbrauch) abgesichert.

Steuerrechtlich kann ein Nießbrauch einerseits aus einkommensteuerlichen Gründen empfehlenswert sein, da mit diesem eine Einkünfteverlagerung auf nahe Angehörige (z. B. die Kinder) erreicht werden kann. Dies führt letztendlich zu einer Milderung der Steuerprogression und der besseren Ausnutzung der Freibeträge (insbesondere des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 EStG, der in 2023 beim Grundtarif 10.908 EUR und beim Splittingtarif 21.816 EUR beträgt).

Aber auch erbschaftsteuerlich bietet der Nießbrauch Vorteile.

So ist der Nießbrauch mit dem Kapitalwert anzusetzen. Und dieser kann niedriger als das nießbrauchsbelastete Wirtschaftsgut selbst sein.

Verstirbt die berechtigte Person, so löst dies keine erbschaftsteuerlichen Folgen aus. Ergeben sich nach der Vermögensübertragung (unter Nießbrauchvorbehalt) Wertsteigerungen, dann entstehen hieraus keine erbschaftsteuerlichen Belastungen.

Durch die Streichung des § 25 ErbStG kann der Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung ab 2009 uneingeschränkt abgezogen werden. Für Erbfälle bzw. Schenkungen vor dem 1.1.2009 ist die Vorschrift weiterhin zu beachten.^[1] Dies gilt insbesondere für die Ablösung der gestundeten Steuer.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die zivilrechtlichen Regelungen finden sich in den §§ 1030-1089 BGB.

Wird einer Person der Nießbrauch zu Lebzeiten unentgeltlich eingeräumt, dann erfüllt dies als Schenkung unter Lebenden den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Erhält eine Person den Nießbrauch von Todes wegen, unterliegt dies als Erwerb von Todes wegen dem § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Am 18.12.2020 hat der Bundesrat das Jahressteuergesetz 2020^[2] verabschiedet. Dieses findet auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes entsteht. Mit dem Jahressteuergesetz 2020 werden auch verschiedene Änderungen im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz vorgenommen.

Der Bundesrat hat am 16.12.2022 das Jahressteuergesetz 2022 verabschiedet. Hierin enthalten sind auch Änderungen des Bewertungesetzes.

Mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz^[3] wurde ab dem 1.1.2024 der klarstellende § 2a ErbStG in das Erbschaftsteuergesetz eingefügt.

Dieser besagt Folgendes:

1. Im Fall eines Erwerbs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber.
2. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende.

Zu den Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei Verschaffung einer Gesamtgläubigerstelltung bezüglich eines Nießbrauchsrechts an den anderen Ehegatten ist das BFH, Urteil v. 8.6.2021^[4] zu beachten.

Hinzuweisen sei auch auf das BFH, Urteil v. 6.5.2021^[5] zur Steuerpause beim Erwerb von Privatvermögen im Zeitraum vom 1.7.2016 – 4.11.2016. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden,^[6] dass keine Erbschaftsteuerpause eingetreten ist.

Zu beachten ist auch die Verfassungsbeschwerde^[7] zu der Frage, ob die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungen beim Übergang betrieblichen Vermögens mit dem Grundgesetz vereinbar sind oder ob sie Erwerberinnen und Erwerber, für die genannte Normen keine Anwendung finden, in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise benachteiligen.

Die entsprechenden Verwaltungsanweisungen sind u. a. in R E 25 ErbStR 2019 und H E 25 ErbStH 2019, in R E 23 ErbStR 2019 und H 23 ErbStH 2019 sowie in R E 13d ErbStR 2019 und H 13d ErbStH 2019 enthalten. Zu beachten ist das BMF-Schreiben v. 21.11.2014, IV D4 – S 3104/09/10001, BStBl 2014 I S. 1576 und das BMF, Schreiben v. 2.12.2015, IV C 7 S 3104/09/10001, BStBl 2015 I S. 954), sowie BMF, Schreiben v. 4.11.2016 IV C 7 – S 3104/09/10001, BStBl 2016 I S. 1166, in welchem die ab 2016 geltenden Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt gemacht wurden. Weiterhin zu beachten sind auch: das BMF-Schreiben v. 22.11.2018 (Az.: IV C 7 – S 3104/09/10001), in welchem die ab 1.1.2019 geltenden Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt gemacht wurden und das BMF-Schreiben v. 2.12.2019 (Az.:IV C 7 – S 3104/19/10001 :003), in welchem die ab 1.1.2020 geltenden Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt gemacht wurden und das BMF-Schreiben v. 28.10.2020, (Az.: IV C 7 – S 3104/19/10001 :005, in welchem die ab 1.1.2021 geltenden Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt gemacht wurden, ferner das BMF-Schreiben v. 4.10.2021^[8] in welchem die ab 1.1.2022 geltenden Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslä...