BMF, Schreiben v. 1.2.2002, IV A 2 - S 2742 - 4/02, BStBl I 2002, 219
Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer; Rechtsfolgen aus dem BFH-Urteil vom 27.3.2001 (I R 27/99)
Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen (insbesondere von Nur-Tantiemezusagen) an den Gesellschafter-Geschäftsführer Stellung genommen. Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind künftig ergänzend zu Abschn. 33 KStR nachfolgende Grundsätze bei der Anerkennung von Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden:
1. Verhältnis der Tantieme zum verbleibenden Jahresüberschuss
Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 1 KStR können Tantiemezusagen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.
2. Verhältnis der Tantieme zu sonstigen Bestandteilen der Gesamtbezüge
Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 4 KStR ist bei Tantiemezusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen. Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen.
Beispiel:
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer soll eine angemessene Gesamtausstattung von 400.000 EUR erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:
| Festgehalt |
150.000 EUR |
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| Tantieme |
250.000 EUR |
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Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. EUR angenommen.
Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400.000 EUR = 100.000 EUR. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 150.000 EUR (250.000 EUR abzüglich 100.000 EUR).
Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. EUR) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung:
100.000 × 100/1,6 Mio. = 6,25 %
Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme (vgl. hierzu Abschn. 33 Abs. 2 Satz 7 KStR) maßgebend.
3. Vereinbarung einer Nur-Tantieme
Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteil vom 27.3.2001). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze des Abschn. 33 Abs. 2 Satz 5 KStR auch zulässig, bei der 75/25 %-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, ist die Tantieme dem Grund nach allerdings nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung die Grundsätze der Textziffer 1 beachtet und ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat.
4. Nur-Rohgewinntantieme
Die vorstehenden Ausführungen gelten für eine Nur-Rohgewinntantieme entsprechend.
5. Wegfall bisheriger BMF-Schreiben und Anwendung
Dieses Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 3.1.1996 (BStBl 1996 I S. 53), vom 13.10.1997 (BStBl I S. 900) und vom 5.1.1998 (BStBl 1998 I S. 90); Übergangsregelungen in diesen Schreiben bleiben hiervon unberührt. Soweit dieses Schreiben bezogen auf den BFH-Beschluss vom 26.1.1999 (BStBl 1999 II S. 241) von in der Vergangenheit im Einzelfall vertretenen Grundsätzen zur Nur-Tantieme abweicht, ist es erstmals für den Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden; im Übrigen sind die Grundsätze dieses Schreibens in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Normenkette
KStR Abschn. 33
Fundstellen
BStBl I, 2002, 219