Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, d. h. mit Eintritt der wirtschaftlichen Bereicherung.[1]
Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung der Immobilie gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht für den Schenker an dem übertragenen Grundstück bestellt wird. Der bewährte Nießbrauch kann ein echtes "Steuersparmodell" sein. Ein vorbehaltener Nießbrauch ist keine Gegenleistung des Grundstückserwerbers, sondern mindert den Wert des übertragenen Vermögens.[2] Die Nießbrauchsbelastung kann für Zwecke der Schenkungsbesteuerung in Höhe des Kapitalwerts von der Bemessungsgrundlage (Grundbesitzwert) vom Beschenkten steuermindernd abgezogen werden. Der kapitalisierte Betrag fällt umso höher aus, je jünger der Übertragende bei der Übergabe an den Empfänger ist.
Einkommensteuerrechtliche Folgen bedenken
Bei einem Mietwohngrundstück erzielt weiterhin der Schenker die Vermietungseinkünfte, obwohl der Beschenkte als Eigentümer im Grundbuch steht. Schenker können von den Mieteinnahmen alle von ihnen getragenen Grundstücksaufwendungen einschließlich der Abschreibungsbeträge für das Gebäude als Werbungskosten steuermindernd abziehen und haben insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.[3]
Die Einkünfte werden dem Nießbraucher nur zugerechnet, wenn er die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis hat, er die Nutzungen tatsächlich zieht, den Gegenstand in Besitz hat und verwaltet. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist entscheidend, wer Träger der Rechte und Pflichten als Vermieter ist und die Sache an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.
Solange der Nießbrauch besteht, erzielt der Beschenkte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen, soweit sie tatsächlich von ihm getragen werden, grundsätzlich nicht steuerlich geltend machen.
Vom Eigentümer eines mit einem Vorbehaltsnießbrauch belasteten Grundstücks getragene Aufwendungen können ausnahmsweise vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sein, wenn er sie im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer des Hauses gemacht hat und der Nießbrauch nach den zugrunde liegenden Vereinbarungen zeitnah aufgehoben werden soll. Ein vorbehaltener Nießbrauch schließt die Nutzung einer Wohnung durch den Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nicht grundsätzlich aus.
Nießbraucher trägt Erhaltungsaufwand
Grundsätzlich hat der Eigentümer die Kosten außerordentlicher Erhaltungsaufwendungen zu tragen.[4] Soll der Nießbraucher diese Kosten nicht nur tragen, sondern auch steuerlich verwerten können, muss § 1041 BGB im Übergabevertrag ausdrücklich für nicht anwendbar erklärt werden.
Bei einem Vorbehaltsnießbrauch entsteht die Schenkungsteuer mit der notariellen Übertragung, Auflassung des Grundstücks, Bestellung des Nießbrauchs und der entsprechenden Eintragungsbewilligung. Der Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung (Steuerwert) ergibt sich aus der Multiplikation des Vervielfältigers (orientiert sich an der amtlichen Sterbetabelle)[5] und dem Jahreswert. Die Höhe des Vervielfältigers hängt von der Dauer des Nießbrauchsrechts ab. Bei einem Nießbrauchsrecht, welches auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist, ermittelt sich der Vervielfältiger nach § 13 Abs. 1 BewG. Dagegen ergibt sich der Vervielfältiger für den lebenslänglichen Nießbrauch nach § 14 Abs. 1 BewG. Unter dem Jahreswert ist der Wert der Nutzung während eines Jahres zu verstehen. Als Jahreswert ist der Reinertrag zugrunde zu legen. Dieser ergibt sich, wenn die vom Nießbraucher zu tragenden Kosten von den Einnahmen abgezogen werden. Bei schwankenden Beträgen ist § 15 Abs. 3 BewG zu beachten, wonach als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen ist, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. In der Regel ist hier der Durchschnittsertrag der letzten drei Jahre maßgebend. § 16 BewG sieht für den Jahreswert eine Begrenzung vor.[6]
Der BFH muss prüfen, ob bei der Bewertung lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 BewG in Fällen, in denen § 14 Abs. 2 BewG eine Korrektur bei frühzeitigem Versterben vorsieht, die nach § 14 Abs. 1 BewG sich ergebenden Tabellenwerte dergestalt zu korrigieren sind, dass eine doppelte Erfassung von Sterbefällen ausgeschlossen wird, und ob die Verwendung geschlechtsdifferenzierender Sterbetafeln, wie in § 14 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Satz 4 BewG vorgegeben, gegen das spezielle Gebot der Gleichbehandlung von Mann und Frau gem. Art. 3 Abs. 2 und 3 GG verstößt.[7]
Nachweis eines niedrigeren Werts möglich
Der beschenkte Steuerpflichtige kann zum Zwecke der Ermittlung und Feststellung des Steuerwerts des übertragenen Grundstücks[8] nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen, welcher die Belastung aus dem Nutzungsrecht dann wertmindernd berücksichtigt. Dann ist bei der Schenkungsteuerveranlagung die Verpflichtung aus dem Nutzungsrecht gem. § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG nicht mehr abzugsfähig.[9]
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