Im Rahmen der Betriebsaufspaltung gilt das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG und zwar unabhängig davon, ob dieses originär gewerblich oder dem Grunde nach vermögensverwaltend tätig ist. Das Besitzunternehmen erzielt Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich um einen Einzelunternehmer handelt bzw. bei einer Mitunternehmerschaft Einkünfte aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die gem. §§ 179, 180 AO gesondert und einheitlich festzustellen sind. Dies gilt in vollem Umfang auch für die Gesellschafter, die lediglich am Besitzunternehmen beteiligt sind. Sämtliche Leistungen der Kapitalgesellschaft, insb. Gewinnausschüttungen, Darlehenszinsen oder Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Anteile führen somit zu gewerblichen Einkünften. Ausschüttungen der Betriebs-GmbH unterliegen daher auch nicht dem Abgeltungssteuersatz von 25 % gem. § 32d Abs. 1 EStG, sondern dem Teileinkünfteverfahren; der Sparerpauschbetrag ist nicht anwendbar. Andererseits kommt das Besitzunternehmen hinsichtlich der Miet- und Pachteinkünfte sowie des steuerpflichtigen Teils der Gewinnausschüttungen des Betriebsunternehmens in den Anwendungsbereich der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG. Die Gewerblichkeit erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte des Besitzunternehmens. Wird das Besitzunternehmen als Personengesellschaft betrieben, kommt durch die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Infektionstheorie) ein Nebeneinander verschiedener Einkunftsarten nicht in Betracht. Jedoch führen nach dem BFH (Urt. v. 12.4.2018 – IV R 5/15, BFH/NV 2018, 881) negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung vermögensverwaltender Einkünfte einer Personengesellschaft. Das gilt insb. auch, wenn das Besitzunternehmen Wirtschaftsgüter an Dritte vermietet, die nicht in die Betriebsaufspaltung einbezogen sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH stellt das Besitzunternehmen einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 GewStG dar; dies gilt – wie auch einkommensteuerrechtlich – unabhängig davon, ob die Einkünfte des Besitzunternehmens als originär gewerblich oder als lediglich vermögensverwaltend zu qualifizieren sind. Das Besitzunternehmen nimmt über die Betriebskapitalgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und ist deshalb mit sämtlichen Einkünften gewerbesteuerpflichtig (BFH, Urt. v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296 m.w.N.). Das gilt auch für Fälle, in denen vor der Betriebsaufspaltung freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte bezogen wurden. Die Gewerbesteuerpflicht erstreckt sich auch auf die anteiligen Einkünfte eines Nur-Besitzgesellschafters (BFH, Urt. v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296). Seit dem Jahr 2008 ist die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar, sie kann nur gem. § 35 EStG mit dem 3,8-fachen des auf natürliche Personen entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags auf deren Einkommensteuer angerechnet werden. Eine Kürzung der beim Betriebsunternehmen nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechneten Finanzierungsentgelte bzw. der pauschal in den Miet-, Pacht-, Leasing-, Lizenz- oder ähnlichen Zahlungen angenommenen Finanzierungsanteile erfolgt mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 2008 nicht mehr. Daraus folgt für die Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur Einheitsunternehmung eine wirtschaftliche Doppelbelastung, soweit die Summe aus sämtlichen hinzuzurechnenden (anteiligen) Finanzierungsanteilen den Freibetrag von 100.000 EUR übersteigt.
Hinweis:
Dies ließe sich durch die Etablierung einer ertragsteuerlichen Organschaft vermeiden. Dies setzt allerdings den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags voraus (§ 2 Abs. 2 GewStG). Aufgrund der Verlustdeckungspflicht lässt sich die Betriebsaufspaltung in diesem Fall allerdings nicht mehr zur Haftungsabschirmung nutzen.
Der im Eigentum des Besitzunternehmens stehende und nicht von der Grundsteuer befreite Grundbesitz berechtigt zur Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswertes. Die erweiterte Kürzung für Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG für ausschließlich grundstücksverpachtende Besitzunternehmen ist nicht anwendbar (BFH, Urt. v. 28.1.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1106; Herbst GmbHR 2012, 699), es sei denn, das Besitzunternehmen hat die Rechtsform der Kapitalgesellschaft und nicht diese selbst, sondern ihre Gesellschafter sind an dem Betriebsunternehmen beteiligt (Doppelgesellschaft, siehe BFH, Urt. v. 1.8.1979 – I R 111/78, BStBl II 1980, 77; BFH, Urt. v. 12.9.1991 – IV R 8/90, BStBl II 1992, 347).
Hinsichtlich der Besteuerung des Betriebsunternehmens ergeben sich durch die Betriebsaufspaltung zunächst keine Besonderheiten. In Ermangelung einer wirtschaftlichen Eigentümerstellung bleibt das zur Nutzung überlassene Vermögen beim Besitzunternehmen zu aktivieren. Bei der Ausgestaltung des Pachtzinses, des Geschäftsführergehalts sowie eventueller Pensionsrückstellung ist allerdings auf die Fremdüblichkeit zu achten, da nicht fr...