ZAP 24/2022, Betriebsaufspaltung: Begründung, Beendigung ... / 2. Weitere Arten der Betriebsaufspaltung

Von der kapitalistischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist. Die Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 22. 10. 1986 – I R 180/82, BStBl 1987 II, S. 117; v. 20.5.2010 – III R 28/08, BStBl 2014 II S. 194; v. 28.5.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015 S. 1109) spricht auch in Fällen, in denen das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist, teilweise von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung. Letztere Fälle werden im Allgemeinen aber unter dem Terminus umgekehrte Betriebsaufspaltung behandelt (so z.B. auch FG Düsseldorf, Urt. v. 22. 11. 2016 – 10 K 2233/13 F, EFG 2017, S. 108). Unter umgekehrter Betriebsaufspaltung werden nach hiesigem Begriffsverständnis also die Fälle verstanden, in denen das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft ist (grundlegend Schulze zur Wiesche, Die umgekehrte Betriebsaufspaltung, BB 1989).

Eine weitere Möglichkeit der Betriebsaufspaltung ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, die bei der Aufspaltung eines einheitlichen Betriebs in zwei Personengesellschaften entsteht. Zu beachten ist, dass eine Nutzungsüberlassung zwischen Besitzeinzelunternehmen und einer Betriebspersonengesellschaft keine Betriebsaufspaltung darstellt, da hier bereits die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft zur Versteuerung des Nutzungszinses als Betriebseinnahme führt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG).

Schließlich gibt es noch den Fall der Betriebsaufspaltung über die Grenze, der begrifflich immer dann vorliegt, wenn grenzüberschreitende Überlassungsverhältnisse bestehen, wobei es nicht drauf ankommt, ob es sich um ein ausländliches Betriebs- oder Besitzunternehmen handelt. Die Besonderheiten der grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung sind nicht Teil dieser Betrachtung (s. dazu Stiller, IStR 2018, 328; ausführlich Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 674 ff., 938 ff.).

In allen Fällen spricht man immer dann von einer unmittelbaren Betriebsaufspaltung, wenn die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe sowohl am Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen unmittelbar, also ohne Zwischenschaltung einer anderen Gesellschaft, beteiligt ist. Von einer mittelbaren Betriebsaufspaltung spricht man dementsprechend, wenn zwischen das Betriebsunternehmen, das Besitzunternehmen und die beherrschende Person bzw. Personengruppe eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft zwischengeschaltet ist.