Die Betriebsaufspaltung kommt heute in vielen Formen mit unterschiedlichen Begrifflichkeiten daher.
- Nach der Art und Weise, wie eine Betriebsaufspaltung entsteht, wird zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung unterschieden.
- Nach der Rechtsform des Betriebsunternehmens unterscheidet man zwischen kapitalistischer und mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung. Allerdings wird der Begriff „kapitalistische Betriebsaufspaltung” in der Literatur auch für Fälle verwendet, in denen nicht das Betriebsunternehmen, sondern das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist. Andere hingegen bezeichnen die Fälle, in denen das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft ist, auch als umgekehrte Betriebsaufspaltung.
- Eine weitere Unterscheidung findet sich zwischen mittelbarer und unmittelbarer Betriebsaufspaltung. Heute spricht man bei grenzüberschreitenden Sachverhalten von einer Betriebsaufspaltung über die Grenze.
1. Echte und unechte Betriebsaufspaltung
Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher einheitliches Unternehmen (zumeist Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen aufgespalten wird (BFH, Urt. v. 20.9.1973 – IV R 41/69, BFHE 110 S. 368, BStBl 1973 II S. 869; vgl. auch BFH, Beschl. v. 23.1.2008 – I B 136/07, BFH/NV 2008 S. 1197). Nicht erforderlich ist, dass die bisher betriebene einheitliche unternehmerische Tätigkeit eine gewerbliche war. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind auch dann anzuwenden, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen aus einer früheren freiberuflichen Tätigkeit hervorgegangen sind.
Diese Gestaltung erfolgte ursprünglich durch die Ausgründung einer Kapitalgesellschaft aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft. Nach der heutigen Rechtslage dürfte die Begründung einer echten Betriebsaufspaltung auf diese Weise seit der Änderung von § 6 Abs. 6 EStG (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 401) jedoch kaum noch vorkommen, da die steuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von dem Besitzunternehmen auf das Betriebsunternehmen nicht mehr möglich ist. Daneben kann die echte Betriebsaufspaltung im Wege der Betriebsverpachtung im Ganzen an die Kapitalgesellschaft oder auf der Grundlage eines Betriebsführungsvertrags begründet werden.
Unter einer unechten Betriebsaufspaltung versteht man die Entstehung aus zwei rechtlich selbstständigen Unternehmenseinheiten, wenn Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen nicht durch die Aufspaltung eines einheitlichen Unternehmens entstanden sind, sondern wenn zu einem bereits bestehenden Betriebsunternehmen ein Besitzunternehmen hinzutritt (vgl. BFH, Beschl. v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63; v. 17.4.2002 – X R 8/00 (unter II.3.c.bb m.w.N.), BStBl 2002 II S. 527; Urt. v. 18.6.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015 S. 1398; v. 10.5.2016 – X R 5/14, BFH/NV 2017 S. 8).
Beispiel:
Bauunternehmern B verpachtet seiner B-Bau GmbH ein weiteres Grundstück, dass sich vorher in seinem Privatvermögen befand und fremdvermietet war.
Hier besteht oft auch ein Risiko für nicht erkannte Betriebsaufspaltungen, z.B. wenn der einzige Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH seine Tätigkeiten von einem Arbeitszimmer in seinem ansonsten eigengenutzten Einfamilienhaus ausübt.
2. Weitere Arten der Betriebsaufspaltung
Von der kapitalistischen Betriebsaufspaltung spricht man, wenn das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist. Die Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 22. 10. 1986 – I R 180/82, BStBl 1987 II, S. 117; v. 20.5.2010 – III R 28/08, BStBl 2014 II S. 194; v. 28.5.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015 S. 1109) spricht auch in Fällen, in denen das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist, teilweise von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung. Letztere Fälle werden im Allgemeinen aber unter dem Terminus umgekehrte Betriebsaufspaltung behandelt (so z.B. auch FG Düsseldorf, Urt. v. 22. 11. 2016 – 10 K 2233/13 F, EFG 2017, S. 108). Unter umgekehrter Betriebsaufspaltung werden nach hiesigem Begriffsverständnis also die Fälle verstanden, in denen das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft ist (grundlegend Schulze zur Wiesche, Die umgekehrte Betriebsaufspaltung, BB 1989).
Eine weitere Möglichkeit der Betriebsaufspaltung ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, die bei der Aufspaltung eines einheitlichen Betriebs in zwei Personengesellschaften entsteht. Zu beachten ist, dass eine Nutzungsüberlassung zwischen Besitzeinzelunternehmen und einer Betriebspersonengesellschaft keine Betriebsaufspaltung darstellt, da hier bereits die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft zur Versteuerung des Nutzungszinses als Betriebseinnahme führt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG).
Schließlich gibt es noch den Fall der Betriebsaufspaltung über die Grenze, der begrifflich immer dann vorliegt, wenn grenzüberschreitende Überlassungsverhältnisse bestehen, wobei es nicht drauf ankommt, ob es sich um ein ausländliches Betriebs- oder Besitzunterne...