ZAP 6/2020, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht: Grundlag ... / V. Bezüge und Gewinne i.S.d. § 8b KStG

Hinweis:

Zu Zweifelsfragen des § 8b KStG vgl. BMF v. 28.4.2003, BStBl I 2003, 292; ausführlich Dötsch/Pung, DB 2003, 1016 ff.

§ 8b Abs. 1 KStG normiert eine Dividendenfreistellung für Beteiligungserträge. Die Norm als solche setzte ursprünglich (anders als etwa § 8 Nr. 5 GewStG oder die DBA-Schachtelprivilegien) weder eine Mindestbeteiligungsquote noch eine Mindestbehaltefrist voraus (BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl I 2003, 292 Rn 4; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, 90. Ergänzungslieferung 6/2017, § 8b KStG Rn 16; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, 2. Auf. 2018, § 8b KStG Rn 137; Gosch in Gosch, 3. Aufl. 2015, § 8b KStG Rn 100). Inzwischen verlangt § 8b Abs. 4 KStG zu Beginn des Kalenderjahres eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10 % des Stamm- oder Grundkapitals. § 8b KStG kennt grds. auch keinen Aktivitätsvorbehalt oder das Erfordernis bestimmter steuerlicher Vorbelastungen (Gosch in Gosch, 3. Aufl. 2015, § 8b KStG Rn 100; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, 2. Aufl. 2018, § 8b KStG Rn 133; zur gesetzlich unterstellten Vorbelastung auch Bruschke, DStZ 2012, 813, 814). Letzteres galt bis zur Einführung von § 8b Abs. 1 S. 2–4 KStG (Gosch in FS für Norbert Herzig, 2010, S. 64) auch für vGA und war in § 8b KStG bis dahin als "Grundsatz der steuerlichen Vorbelastung" nicht angelegt (ebenso Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, 3. Aufl. 2019, § 8b KStG Rn 44 m.w.N.). Kapitalertragsteuer ist trotz Steuerfreiheit einzubehalten (vgl. § 43 Abs. 1 S. 3 EStG). § 8b Abs. 5 KStG bestimmt, dass 5 % der Bezüge (Dividenden, verdeckte Gewinnausschüttungen – vGA) pauschal als Betriebsausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Versagung des Betriebsausgabenabzugs führt in Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen im Ergebnis zumindest zu einer partiellen Steuerpflicht der Dividenden i.H.v. 5 %. Weitere Konsequenz ist, dass trotz der "Steuerfreiheit" der Dividenden die damit zusammenhängenden tatsächlichen Betriebsausgaben (insb. Finanzierungskosten), soweit sie die 5 %-Grenze überschreiten, in vollem Umfang abgezogen werden können, weil nach § 8b Abs. 5 S. 2 KStG die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist. Die Begründung von Organschaftsverhältnissen besitzt besondere Bedeutung, da es in diesen Fällen nicht zur Versagung des pauschalen 5 %-igen Betriebsausgabenabzugs kommt. Des Weiteren entfällt die Liquiditätsbelastung mit Kapitalertragsteuer.

§ 8b Abs. 2 KStG bestimmt, dass Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben. Konsequenz der Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne ist im Umkehrschluss, dass Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG). Einzelheiten finden sich in § 8b Abs. 3 S. 4–8 KStG. Dort findet sich auch eine systemwidrige Gleichstellung des Abzugsverbots der Beteiligungsfinanzierung mit der Fremdfinanzierung in Form sog. eigenkapitalersetzender Finanzierungen.

Nach § 8b KStG steuerfrei sind insb.:
Gewinnanteile (Dividenden) Ausbeuten Sonstige Bezüge	Verdeckte Gewinnausschüttung, wenn diese das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert hat	Gewinne aus Anteilsveräußerungen Auflösungen Kapitalherabsetzungen
Jedoch: 5 % der steuerfreien Bezüge gelten als nichtabziehbare Betriebsausgaben