ZErb 02/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht / bb) § 6 AStG beim Tod

Für die Nachfolgeplanung ist zu beachten, dass seit 1.1.2007 erstmals in § 6 AStG der Übergang von Todes wegen auf einen Steuerausländer erfasst ist, wie bereits zuvor der als Umgehung der Wegzugsbesteuerung gesehene lebzeitige Übertragungsvorgang.^[38] Wenn auch der Übergang von Todes wegen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person dem Wegzug gleichgestellt ist (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG), bedeutet dies, dass wie bei der lebzeitigen unentgeltlichen Übertragung auch bei der testamentarischen Planung ein – ggf. zwischen Testamentserrichtung und Todesfall – in das Ausland unter Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht verziehender Erwerber mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht bedacht werden darf.

Zu beachten ist, dass ggf. ein Durchgangserwerb einer Erbengemeinschaft bei Wohnsitz auch nur eines Miterben im Ausland in Höhe seiner Erbquote auf etwaige Risiken zu prüfen ist, selbst wenn das Vermögen später an einen inländischen Vermächtnisnehmer übergeht. Die bisherigen Grundsätze zum Zusammentreffen einer qualifizierten Nachfolgeklausel und des Sonderbetriebsvermögens einer Personengesellschaft, bei denen nur die Alleinerbeneinsetzung des qualifizierten Nachfolgers bzw. – nur begrenzt geeignet, weil stets streitanfällig – dessen wirtschaftliches Eigentum eine Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens verhindern können,^[39] werden auch für Zwecke des § 6 AStG entsprechende Anwendung finden können, auch wenn dort eher nicht eine bloße logische Sekunde entscheidend ist.

Ggf. ist eine Einbringung einer Kapitalgesellschaft bzw. einer Beteiligung daran in eine Personengesellschaft hilfreich, weil – den Betriebsstättencharakter der Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Personengesellschaft in Deutschland unterstellt – das Besteuerungsrecht für deutsches Betriebsstättenvermögen abkommensrechtlich regelmäßig beim Belegenheits- bzw. Betriebsstättenstaat Deutschland verbleibt^[40] und deshalb keine Entstrickung – wie auch keine Anwendung der auf Anteile an Kapitalgesellschaften beschränkten Regelung des § 6 AStG – zu befürchten ist.

Beispiel:

Der Mandant mittleren Alters hat mehrere Teenager-Kinder, die sich teilsweise bereits während der Schulzeit auf Austauschjahren in den USA befinden und internationale Studienabsichten hegen. Der Mandant muss unbedingt über das Risiko aufgeklärt werden, dass ggf. Jahre nach Abfassung des Testaments sich die Wohnsitzsituation der Beteiligten verändern kann und ein todesbedingter Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht bei einem außerhalb Deutschlands oder sogar außerhalb des EU/EWR-Raum lebenden Kindes eintreten darf. Ggf. muss eine Erbeinsetzung oder Vermächtniseinsetzung auflösend bedingt für den Fall sein, dass der Betreffende beim Tod im "nicht qualifizierten" Ausland lebt oder sich später dorthin begibt.

[38] Vgl. Häck, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Stand 2021, § 6 Rn 290 ff.; Baßler, FR 2008, 851; Krumm, FR 2012, 509.

[39] Vgl. zur Problematik Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl. 2021, § 16 Rn 674; Seer, GmbHR 1999, 64, 70; Tiedtke/Hills, ZEV 2004, 441; zum wirtschaftlichen Eigentum des qualifizierten Erben BFH v. 28.1.1998 – VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959; konkret zu § 6 AStG Häck, a.a.O., § 6 Rn 299.

[40] Nicht bei vermögensverwaltender GmbH & Co. KG, vgl. BFH v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; BStBl II 2014 (!), 751.