ZErb 04/2020, Sockelvermächtnis mit aufgesetztem Supervermächtnis als Gestaltungsalternative zum klassischen Supervermächtnis (Teil 2)

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In dem 1. Teil dieses Aufsatzes wurde die zivilrechtliche Zulässigkeit des sog. Supervermächtnisses eingehend untersucht. Zivilrechtich wird das sog. Supervermächtnis weit überwiegend als zulässig erachtet, mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung verbleibt aber eine gewisse Rechtsunsicherheit.^[1] In diesem 2. Teil des Aufsatzes soll nun insbesondere die steuerliche Wirksamkeit untersucht werden. Dieser Beitrag schließt dann mit einem konkreten Formulierungsvorschlag für eine Kombination aus einem klassischen Freibetragsvermächtnis als mindestens zu zahlendem Sockelvermächtnis und einem flexiblen Supervermächtnis ab.

[1] Einen ersten Schritt zu mehr Rechtssicherheit bietet der Beschluss des OLG Hamm vom 16.08.2018 – 15 W 256/18, juris Rn. 4, notar 2019, 166 mit Anm. Streppel/Breitenbach, der, soweit aus der Begründung ersichtlich, jedenfalls eine Konstellation nach § 2154 BGB und deren Zulässigkeit nicht in Frage stellte; begrüßend auch Wachter, ErbR 2019, 621, 624.

C. Steuerrechtliche Beurteilung des Supervermächtnisses

Das Erbschaftsteuerrecht folgt grundsätzlich dem Zivilrecht, sodass die angestrebten erbschaftsteuerlichen Folgen ein zivilrechtlich wirksames Vermächtnis voraussetzen.^[2] Zudem müssen weitere steuerlichen Anforderungen erfüllt werden.

[2] Ebeling, ZEV 2000, 87, 88 f.; Kanzleiter, in: FS Brambring, 2011, 225, 230.

I. Entstehung der Erbschaftsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a) ErbStG

Grundsätzlich fällt das Vermächtnis gemäß § 2176 BGB mit dem Tod des Erblassers an. Dementsprechend bestimmt auch § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, dass die Erbschaftsteuer grundsätzlich in diesem Zeitpunkt entsteht.^[3] Eine Abweichung des Anfalls des Vermächtnisses kann sich aus §§ 2176 bis 2178 BGB ergeben und gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a) ErbStG entsteht auch die Erbschaftsteuer abweichend vom Grundsatz ausnahmsweise erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses, für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche.

Vom Anfall des Vermächtnisses ist zivilrechtlich gemäß § 2178 BGB dessen Fälligkeit zu unterscheiden und auch das Erbschaftsteuerrecht greift diese Differenzierung auf, was etwa in §§ 9 Abs. 1 Nr. 1a) und 6 Abs. 4 ErbStG zum Ausdruck kommt.^[4]

Der BFH differenziert im Hinblick auf die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1a) ErbStG in ständiger Rechtsprechung danach, ob die Fälligkeit des Vermächtnisses bestimmt oder unbestimmt ist.^[5]

Ist die Fälligkeit des Vermächtnisses im Zeitpunkt des Erbfalls unbestimmt, so tritt der erwünschte steuerliche Entlastungseffekt beim Erben in Form der Abzugsmöglichkeit des Vermächtnisses als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG erst mit Fälligkeit des Vermächtnisses ein, sodass der Erbe zunächst voll erbschaftsteuerpflichtig ist und erst später eine Korrektur der erfolgten Erbschaftsteuerfestsetzung vorgenommen wird.^[6]

Anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH, wenn der Zeitpunkt der Fälligkeit des Vermächtnisses beim Eintritt des ersten Erbfalls bestimmt ist.^[7] In diesen Fällen soll § 9 Abs. Nr. 1a) ErbStG nicht anwendbar sein, sondern es bei der Grundregel des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verbleiben, sodass die Erbschaftsteuer sofort mit dem ersten Erbfall entsteht und das Vermächtnis abzugsfähig nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG wäre.^[8] Allerdings ist bei der Bewertung des Vermächtnisanspruchs die hinausgeschobene Fälligkeit gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG durch Abzinsung der Vermächtnisforderung zu berücksichtigen.^[9] Handelt es sich um ein zinslos hinausgeschobenes Vermächtnis, sind zudem dessen einkommensteuerliche Folgen zu beachten, die den erbschaftsteuerlichen erwünschten Effekt überschatten können.^[10] Denn der BFH nimmt an, dass bei nach mehr als einem Jahr fällig werdenden, unverzinslichen Forderungen eine Kreditgewährung vorliegt.^[11] Dementsprechend ist der entgeltlich zufließende Betrag in einen ertragsteuerlich unbeachtlichen Kapitalwert und in ein Entgelt für die Kapitalnutzung aufzuteilen – letzteres zählt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und ist gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EstG im Jahr des Zuflusses zu versteuern.^[12] Dieser Problematik lässt sich allerdings zum einen dadurch begegnen, als dass der Beschwerte die Ersetzungsbefugnis erhält, statt einer zunächst geschuldeten Sachleistung auch eine Geldleistung erbringen zu können.^[13] Zum anderen besteht die Möglichkeit zu bestimmen, dass die Fälligkeit nicht später als ein Jahr nach dem Tod des Erstversterbenden eintritt, sodass § 12 Abs. 3 BewG und die Rechtsprechung zur Kreditgewährung schon nicht einschlägig wäre. Welche Lösung vorzugswürdig ist, bestimmt sich nach den Interessen der Ehegatten im Einzelfall, v.a. ihrem Interesse an der Reichweite der Dispositionsfreiheit des überlebenden Ehegatten.

[3] Halaczinsky, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, 3. Aufl. 2017, § 9 Rn 5, 12.

[4] Ebeling, ZEV 2000, 87, 90.

[5] BFH, Urt. v. 27.8.2003 – II R 58/01, juris Rn 10 f., BFHE 203, 279; BFH, Urt. v. 7.10.2009 – II R 27/07, juris Rn 10 f., ErbR 20...