ZErb 05/2008, Die Zukunft der Erbschafts- und Schenkungs ... / 5.2 Auswirkungen für zugezogene deutsche Staatsbürger

Für deutsche Staatsbürger, die nach Österreich gezogen sind, um evtl. u. a. auch ihre Vermögensnachfolge steuerschonend zu gestalten, ist die Kündigung der Erbschaftsteuer jedenfalls ein harter Schlag, und dies gleich aus mehreren Gründen:

▪	Während zuzeiten des Bestehens des DBA nur dem Staat, in dem der Erblasser ansässig war, das Besteuerungsrecht zustand, so kann Deutschland zukünftig wieder auch dann besteuern, wenn z. B. (nur) der Erbe in Deutschland ansässig ist.[29]
▪	Aber selbst dann, wenn die Erben in Österreich ansässig sein sollten, erhält Deutschland zukünftig wiederum die Möglichkeit, auf Basis des Welterbanfalls (d. h. unbeschränkte Steuerpflicht) zu besteuern, wenn der Erblasser in Deutschland nur über einen Zweitwohnsitz verfügt, auch wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich liegen sollte.
▪	Dasselbe gilt natürlich auch für die Erben. Es reicht somit aus, dass der Erbe in Deutschland über einen Zweitwohnsitz verfügt.

Damit allerdings nicht genug. Auch wenn in Deutschland kein (Zweit-)Wohnsitz bestehen sollte, so kann Deutschland zukünftig dennoch besteuern, wenn

▪	deutsche Staatsbürger (entweder der Erblasser oder aber der Erbe) ihren deutschen Wohnsitz vor weniger als fünf Jahren aufgegeben haben und nach Österreich gezogen sind. Diesfalls treten die Folgen der (sog "erweiterten") unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland ein.[30]
▪	der Wohnsitz vom Erblasser[31] zwar vor mehr als den angesprochenen fünf Jahren aufgegeben wurde, bestimmtes Vermögen jedoch in Deutschland belegen ist. Diese erweiterte beschränkte Steuerpflicht gilt für den Zeitraum von zehn Jahren nach Wohnsitzaufgabe.[32]

Des Weiteren muss auf die geänderten "Rahmenbedingungen" für die Vererbung von Liegenschaftsvermögen, Personengesellschaftsanteilen und Kapitalvermögen hingewiesen werden:

▪	In Österreich belegene Liegenschaften wurden durch das DBA Deutschland–Österreich gem Art. 3 ausschließlich Österreich zur Besteuerung zugeteilt.
▪	Auch die Planung von steueroptimalen (gewerblichen) Personengesellschaftsstrukturen wird wiederum obsolet: während Deutschland nämlich Personengesellschaftsbeteiligungen für Zwecke des Erbschaftssteuerrechts als transparent ansah, erachtete Österreich diese als intransparent.[33] Bei geeigneter Sachverhaltskonstellation konnte Weise mit Hilfe des DBA doppelte Nichtbesteuerung erreicht werden.[34]
▪	Weiters war in Österreich befindliches Kapitalvermögen (sofern der Erblasser in Österreich seinen Wohnsitz hatte) von der deutschen Steuer abgeschirmt. Sofern es sich dabei um endbesteuertes (oder quasi-endbesteuertes) Kapitalvermögen[35] handelte, bestand sogar eine Befreiung für dieses Kapitalvermögen von der Erbschaftssteuer.[36]

In allen diesen Fällen wird zukünftig das Besteuerungsrecht dem deutschen Fiskus wiederum zustehen. Mögliche Gegenstrategien sollten rasch umgesetzt werden.

[29] § 2 dErbStG.

[30] § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit b dErbStG; Vgl. z. B. Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg.) ErbStG, § 2 Rn 21.

[31] Diese Regelung gilt nur für den Erblasser und den Geschenkgeber, nicht hingegen für Erben und Geschenknehmer, vgl. Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg.) ErbStG, § 2 Rn 80.

[32] § 4 dAStG. Die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht tritt nur ein, wenn (Vgl. Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg) ErbStG, § 2 Rn 80)

• der Erblasser/Geschenkgeber in den letzten 10 Jahren vor seiner Auswanderung als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre nach § 1 Abs. 1 dEStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist
• er in einem ausländischen Gebiet einen Wohnsitz genommen hat, in dem er mit seinem Einkommen einer niedrigen Besteuerung (§ 2 Abs. 2 dAStG) unterlag
• er unmittelbar oder mittelbar wesentliche wirtschaftliche Interessen im Bundesgebiet Deutschland gehabt hat (§ 2 Abs. 3 und 4 dAStG), die Anwendung des § 2 Abs. 1 dAStG nicht aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist
• die auf diesen Erwerb entfallende Erbschaftsteuerbelastung im ausländischen Staat nicht mindestens 30 % erreicht und
• beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wegen Übergangs von deutschem Inlandsvermögen vorliegt.

[33] Vgl. BMF 22.9.2006, EAS 2763; BMF 27.4.2006, EAS 2726; BMF 23.4.2003, EAS 2272 (explizite Anerkennung doppelter Nichtbesteuerung); BMF 8.2.2001, EAS 1797; BMF 4.1.1999, EAS 1393; BMF 12.10.1998, EAS 1344, BMF 28.11.1994, EAS 519; BMF 12.5.1993, EAS 265; BMF 12.3.1992, EAS 098. Bei rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften (z. B. einer immobilienverwaltenden Personengesellschaft oder einer Beteiligungs-Kommanditgesellschaft) gilt hingegen das Transparenzprinzip; Vgl. BMF 10.3.2006, EAS 2706; BMF 23.4.2003, EAS 2272; BMF 7.11.2000, EAS 1754; BMF 9.3.2000, EAS 1571. Kritisch zu einer solchen Betrachtung: Jülicher, in Wassermeyer/Lang/Schuch (Hrsg), Doppelbesteuerung (2004), Art. 7 ErbSt-MA, Rn 18ff; Zehetner, in Wassermeyer/Lang/Schuch (Hrsg), Doppelbesteuerung (2004), DBA ErbSt Deutschland–Österreich, Art. 4, Rn 27 ff.

[34] Toifl/Pizzato, Doppelnichtbesteuerung im Erbschaftss...