Leitsatz
Die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG aF für den Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft fallen auch dann nicht rückwirkend weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehrere Umwandlungsvorgänge iSd § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG stattfinden.
BFH, Urteil vom 16. Februar 2011 – II R 60/09
Sachverhalt
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von seiner Mutter (M) durch notariell beurkundeten Vertrag vom 15. Dezember 1999 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge deren Beteiligungen an der KG 1, an drei weiteren KG (KG 2, KG 3 und KG 4) und an zwei GmbH (GmbH 1 und GmbH 2) übertragen.
Durch notarielle Urkunden vom 17. und 18. Dezember 1999 wurden die KG 1 in eine GmbH (GmbH 3) umgewandelt, die KG 2, KG 3 und KG 4 sowie die GmbH 1 und GmbH 2 auf die GmbH 3 verschmolzen und die GmbH 3 in eine AG (AG 1) umgewandelt. Im Jahr 2001 wurde die Mehrheit der AG 1-Aktien einschließlich der Aktien des Klägers im Rahmen eines Anteilstausches in die AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 eingebracht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) setzte die Schenkungsteuer zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung) auf null DM fest. Das FA berücksichtigte dabei in Unkenntnis der Umwandlungsvorgänge der Erklärung der M entsprechend für den Erwerb der KG-Anteile den Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG).
Nachdem das FA Kenntnis von den Umwandlungsvorgängen erlangt hatte, berücksichtigte es den Freibetrag nicht mehr und setzte demgemäß die Schenkungsteuer auf 34.804 DM (17.795 EUR) fest. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 338 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags seien jedenfalls aufgrund des Anteilstausches gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG rückwirkend weggefallen. Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift für einen rückwirkenden Wegfall des Freibetrags lägen nicht vor. (…)
Aus den Gründen
1. Der Freibetrag (§ 13 a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13 a Abs. 2 ErbStG) gelten gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG u. a. für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Diese Voraussetzungen erfüllt der Erwerb der KG-Beteiligungen durch den Kläger, wie die Beteiligten und das FG zutreffend annehmen.
2. Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz fallen bei einem nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u. a. weg, soweit der Erwerber den Anteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert. Gleiches gilt nach § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG u. a., wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungsteuergesetzes – UmwStG –) aus dem Betriebsvermögen iSd § 13 a Abs. 4 ErbStG erworben hat, oder ein Anteil an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens iSd § 13 a Abs. 4 ErbStG in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG) erworben hat.
Der Gesetzgeber hat sich bei der Schaffung des § 13 a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) zur Erbschaftsteuer aufgestellt hat. Danach ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Diesen Vorgaben ist der Gesetzgeber nachgekommen, indem er sich in § 13 a ErbStG grundsätzlich für die Gewährung von Steuervergünstigungen entschieden hat, wenn und soweit der Betrieb in seinem Bestand fortgeführt wird (BFH-Urteil vom 17. März 2010 II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749, mwN).
Entgegen der Ansicht des FG und des FA liegt auch dann keine zum rückwirkenden Wegfall der nach § 13 a Abs. 1 und 2 iVm Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewährenden Steuervergünstigungen führende Veräußerung vor, wenn innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren nach dem begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft mehrere der in § 13 a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG iVm § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vorgänge aufeinander folgen (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 a Rn 252; Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 a ...