ZErb 07/2023, Stiftungssteuerrecht - Teil 2: das Steuerr ... / a) Grundsätze

Eine Besonderheit bei der Besteuerung der vermögensmäßigen Erstausstattung einer Familienstiftung gilt bzgl. der Steuerklasse (StKl.). Bei einer Stiftung, die als Familienstiftung qualifiziert, weil sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist, richtet sich die Besteuerung gem. § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG nach dem Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Stifter als Erblasser oder Schenker (sog. "Steuerklassenprivileg"). Ohne diese Sonderregelung wäre stets die ungünstigste StKl. III anzuwenden (Freibetrag 20.000 EUR; Steuersatz 30 %–50 %), da ein persönliches Verhältnis des Stifters zur Stiftung i.S.d. Vorschrift nicht besteht.

Bei der Gestaltung der Stiftungssatzung ist zu berücksichtigen, dass nach der Auffassung der Finanzverwaltung bei der Bestimmung der StKl. auf den nach der Satzung möglichen entferntest Berechtigten abzustellen ist, auch wenn dieser im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt ist, sondern es erst in der Generationenfolge wird.^[9] Bei der Stiftungserrichtung ist daher als "entferntest Berechtigter" derjenige anzusehen, der – ohne einen klagbaren Anspruch haben zu müssen – nach der Satzung Vermögensvorteile aus der Stiftung erlangen kann.^[10] Hieraus lassen sich folgende Grundsätze ableiten:

▪	Die unentgeltliche Übertragung von Vermögen auf eine zu errichtende Familienstiftung ist nach StKl. I Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (Freibetrag 400.000 EUR) zu versteuern, wenn (neben dem Stifter) nur die Kinder sowie Kinder vorverstorbener Kinder bezugsberechtigt sein sollen.
▪	Sollen Enkel des Stifters bereits zu Lebzeiten ihrer Eltern oder entferntere Abkömmlinge des Stifters – unabhängig davon, ob ihre Eltern jeweils noch leben oder nicht – bezugsberechtigt sein, ist dagegen die Besteuerung der Errichtung der Familienstiftung nach der StKl. I Nr. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1’Nr. 3 oder 4 ErbStG (Freibetrag 200.000 EUR oder 100.000 EUR) durchzuführen.
▪	Erfolgt die Errichtung der Familienstiftung nur allgemein zugunsten der Familie des Stifters und ihrer Angehörigen, ist für ihre Besteuerung die StKl. III i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG (20.000 EUR) maßgebend.[11]

Hinweis

Der Stifter sollte seine Entscheidung, wer aus der Familie eine Stellung als Destinatär erhalten soll, sorgfältig reifen lassen. Denn die nachträgliche Erweiterung des Kreises der Destinatäre durch eine spätere Satzungsänderung sanktioniert die Finanzverwaltung dergestalt, dass sie darin eine schenkungsteuerpflichtige Errichtung einer neuen Familienstiftung sieht, wenn die Errichtung der Stiftung bei bereits damaliger Zugehörigkeit der neu aufgenommenen Destinatäre seinerzeit nach einer ungünstigeren StKl. zu besteuern gewesen wäre.^[12]

Häufig äußert der Stifter den Wunsch, die Erträge des Stiftungsvermögens auch an gemeinnützige Körperschaften weitergeben zu wollen. Die Nennung konkreter gemeinnütziger Körperschaften als Destinatäre in der Satzung ist nicht empfehlenswert, da dies bei streng formaler Betrachtung zu einer Errichtung der Familienstiftung in der StKl. III führt. Risikobehaftet ist außerdem eine Satzungsregelung, nach der bei Aussterben der Destinatäre eine gemeinnützige Stiftung das Stiftungsvermögen als Anfallsberechtigte erhält. Denn Finanzämter vertreten die Auffassung, dass eine solche Klausel eine Stiftungserrichtung in der StKl. I verhindert, weil die gemeinnützige Stiftung dann nach der Satzung der entferntest Berechtigte ist.^[13] Unschädlich ist aber eine Regelung, nach der die Familienstiftung bei Aussterben der Destinatäre in eine gemeinnützige Stiftung (z.B. in eine Förderstiftung i.S.d. § 58 Nr. 1 AO) umzuwandeln ist.^[14]

[9] R E 15.2 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

[10] R E 15.2 Abs. 1 S. 3 ErbStR.

[11] H E 15.2 "Freibetrag bei Errichtung einer Familienstiftung" ErbStR.

[12] R E 1.2 Abs. 4 ErbStR.

[13] Dagegen Reich, DStR 2019, 1341 ff.

[14] Dazu und zu weiteren Gestaltungsmöglichkeiten siehe Reich, DStR 2019, 1341 ff.