Das hier beschriebene Einsatzszenario einer liechtensteinischen Beteiligungsträgerstiftung zur Konzeption einer Unternehmens- und Vermögensnachfolge deutscher mittelständischer Unternehmer beinhaltet einen völlig anderen Anwendungskontext als das durch die Bestimmung des § 50 d Abs. 3 dEStG zu bekämpfende Missbrauchsszenario der "Zwischenschaltung" von Rechtsträgern.
Dass die dargelegte Interpretation der Vorschriften des DBA D-FL auch bewusst von den Vertragsparteien intendiert wurde, kann man bereits dem Zweck der Rezeptionsvorlage des § 50 d Abs. 3 dEStG entnehmen, der der im DBA gewählten Formulierung von Art. 31 iVm Protokollpunkt 11 a) zugrunde lag: Es ist nachvollziehbar, dass unbedingt vermieden werden soll, dass nicht abkommensberechtigte "Offshore-Investoren" (etwa von den Cayman Islands) eine liechtensteinische Gesellschaft missbräuchlich zur "Erschleichung" einer mittelbaren Abkommensberechtigung verwenden können, die ihnen selbst nicht zusteht. Auch § 50 d Abs. 3 dEStG ist (ausschließlich) dazu bestimmt, die beschriebenen Szenarien eines "Treaty Shopping", nicht aber die Abkommensberechtigung originärer gesellschaftsrechtlicher Grundstrukturen eines Abkommenspartners zu unterbinden, wie auch das vorgestellte Beispiel einer österreichischen Privatstiftung zeigt.[50] Aufgrund der verschärften Aktivitätsbedingungen des Art. 31 wird ein über den nationalen § 50 d Abs. 3 dEStG hinausgehender Regelungsumfang für "Anti Treaty Shopping" erreicht, ohne Stiftungen Abkommensvergünstigungen zu versagen.
Die im Ergebnis uneingeschränkte Zubilligung der Abkommensberechtigung einer liechtensteinischen Stiftung ist auch steuersystematisch gerechtfertigt, dann anders als der Gesellschafter einer Zwischengesellschaft, die im außensteuerlichen System der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7–14 dAStG) behandelt werden, verzichtet der Stifter bei Stiftungen vorbehaltlos auf das zugewandte Vermögen. Diese gesellschaftsrechtlichen Unterschiede haben den Gesetzgeber im Bereich der Auslandsstiftungen auch veranlasst, explizit für Stiftungen das vom Motivtest in § 8 Abs. 2 dAStG abweichende "Entlastungskonzept" des § 15 d Abs. 6 Nr. 1 AStG zu entwickeln, das seinen Schwerpunkt im Ergebnis in der tatsächlichen vermögensrechtlichen Verselbstständigung der ausländischen Familienstiftung findet, wie auch die deutsche Bundessteuerberaterkammer im Zusammenhang mit den Beratungen zum Jahressteuergesetz erklärt.[51] Sie führt in diesem Zusammenhang zutreffend aus:
"... die vermögensrechtliche Verselbstständigung salviert grundsätzlich unterschiedslos sämtliche Einkunftssphären der ausländischen Familienstiftung. Anders als bei Zwischengesellschaften wird die ausländische Familienstiftung ungeachtet der von ihr erzielten Einkünfte für steuerliche Zwecke insgesamt als eigener Rechtsträger anerkannt. Die Abschirmwirkung der Familienstiftung für die an ihr beteiligten Personen beruht hier nicht auf der "guten wirtschaftlichen" Tätigkeit, sondern auf der vermögensrechtlichen Verselbstständigung an sich."[52]
Bei der Frage der Beurteilung der Ansässigkeit von liechtensteinischen Stiftungen und der Gewährung von Abkommensvorteilen kann nichts anderes gelten, zumal eine andere Interpretation auch gemeinschaftsrechtliche Bedenken aufwerfen würde: Wenn der Gesetzgeber die vermögensrechtliche Verselbstständigung schon nach nationalem Recht zum Maßstab der gemeinschaftsrechtlichen Exkulpation erhebt, erscheint es wenig folgerichtig, diesen Maßstab bei der Frage der Gewährung von DBA-Abkommensvorteilen an ausländische Familienstiftungen letztlich doch wieder einzuschränken.
Auch im – vergleichbaren – Falle von Österreich ist eine Privatstiftung stets und unabhängig von einer (bekannten) mangelnden gewerblichen Betätigungsmöglichkeit stets und uneingeschränkt abkommensberechtigt.
Eine sachgerechte Auslegung der Regelungen des DBA würde mithin außschliesslich beobachtbare Missbrauchsfälle des liechtensteinischen Stiftungsrechts betreffen: Sollten etwa bei einer Stiftung – anders als hier unterstellt – Rechtsgestaltungen gewählt werden, die dem Stifter auch nach dem Zeitpunkt der Stiftungserrichtung eine treuhandähnliche (z. B. bei Vorliegen von Mandatsverträgen) oder zumindest eine starke gesellschafterähnliche Rechtsposition (vorbehaltene starke Stifterrechte ohne Erbringung eines "Vermögensopfers") vermitteln, so kann es im Sinne einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift gegen etwaiges "Treaty Shopping" sachgerecht sein, alternativ eine eigene Abkommensberechtigung des "Gesellschafters" oder eine eigene substanzielle Aktivität der Stiftung zur Erlangung von Abkommensvorteilen zu fordern,[53] wie dies für Gesellschaften mit Anteilseignern gefordert wird. Ist dieser "Gesellschafter" eine unbeschränkt in Deutschland steuerpflichtige Person, so bleibt es Deutschland nach Art. 31 Abs. 4 lit. a) DBA zudem weiterhin unbenommen, die eigenen Missbrauchsvorschriften, etwa des Außensteuerrechts für Familienstiftungen, anzuwenden.
Im Ergebnis sind ordentlich wie juri...
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