1. Es ist zu begrüßen, dass sich der BFH der Rechtsprechung des BGH angeschlossen hat, so dass nunmehr Übereinstimmung zwischen Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht in der Frage besteht, wie ein so genanntes Kaufrechtsvermächtnis zu qualifizieren ist.
2. Ein Kaufrechtsvermächtnis – auch Ankaufsrecht genannt – wird üblicherweise einem Begünstigten eingeräumt, der nicht zum Kreis der Erben gehört. Durch ein Übernahmerecht begünstigt ist ein Erbe, dem das Recht gewährt wird, im Rahmen der Nachlassteilung einen Nachlassgegenstand zu erwerben. Es kann durch Teilungsanordnung nach § 2048 BGB gegen Wertausgleich eingeräumt werden (Johannsen, WM 1972, 866; 1977, 276), es kann aber auch auf einem Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB beruhen (BGH, BGHZ 36, 116; NJW 2001, 2883).
3. Der BFH behandelt (teil)entgeltliche Übernahmerechte und Kaufrechtsvermächtnisse gleich. Dem ist zuzustimmen.
Beruht das Erwerbsrecht auf einem Vermächtnis, wozu auch ein Vorausvermächtnis rechnet, hat der Begünstigte einen Anspruch auf den Nachlassgegenstand. Er hat keinen Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags über den Nachlassgegenstand oder ein Gestaltungsrecht, mit dem er diesen Anspruch oder den Kaufvertrag begründen kann. Bei einem Übernahmerecht aufgrund einer Teilungsanordnung ist das auch so. Aber die übrigen Unterschiede zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis bleiben bestehen, beispielsweise die fehlende Bindungswirkung nach den §§ 2270, 2271, 2289 bis 2291 BGB bei einer Teilungsanordnung in einem gemeinschaftlichen Testament oder einem Erbvertrag.
4. Der BFH sieht in dem Kaufrechtsvermächtnis ein aufschiebend bedingtes Forderungsrecht. Auch darin ist ihm zuzustimmen. Für ein Übernahmerecht gilt das Gleiche, unabhängig davon, ob es auf einer Teilungsanordnung oder einem Vorausvermächtnis beruht.
Die Bedingung ist eine Wollensbedingung (Potestativbedingung) des Inhalts, das vorgegebene Erwerbsrecht ausüben zu wollen. Die Ausübung lässt die Bedingung eintreten und den bereits aufgrund des Vermächtnisses oder der Teilungsanordnung entstandenen Anspruch voll wirksam werden. Insofern kann man durchaus von einem Gestaltungsrecht sprechen. Aber es ist kein eigenständiger Erwerbsgegenstand, sondern ein Annexrecht des Erwerbs, der in der aufschiebend bedingten Forderung besteht. Das Erfüllungsverlangen hat also eine andere Rechtswirkung als das Erfüllungsverlangen des Gläubigers aufgrund eines unbedingten Anspruchs.
Eine andere Frage ist, ob der Erbe oder die Erbengemeinschaft einen Anspruch gegen den Erwerbsberechtigten auf eine Gegenleistung hat, der in gleicher Weise aufschiebend bedingt ist. Richtigerweise wird man die Sache so ansehen, dass die "Gegenleistung" dem Erwerbsrecht immanent ist, indem es den Umfang des Vermögensvorteils einschränkt. So kann jedenfalls der BGH verstanden werden. Dann geht es um die Geltendmachung des von Anfang an inhaltlich beschränkten Anspruchs auf den Nachlassgegenstand und nicht um die Übernahme einer Gegenleistungsverpflichtung, die anschließend in einem synallagmatischen Verhältnis neben dem Anspruch auf den Nachlassgegenstand steht (dazu Daragan, DB 2004, 2389, 2390).
5. Ein aufschiebend bedingtes Vermächtnis hat erbrechtlich zur Folge, dass der Anfall erst mit Ausübung des Rechts eintritt (§ 2177 BGB). Damit im Gleichklang entsteht die Erbschaftsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Buchst. a ErbStG). Das Kaufrechtsvermächtnis und ein Übernahmerecht, das als Vorausvermächtnis gestaltet ist, begründen Verbindlichkeiten im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, wenn sie unbedingt geworden sind. Bei einem Übernahmerecht, das auf einer Teilungsanordnung beruht, ist es nicht anders. Denn auch hier besteht nach Eintritt der Bedingung ein schuldrechtlicher Anspruch auf den Nachlassgegenstand, dem eine inhaltlich gleiche Verbindlichkeit der Erbengemeinschaft entspricht. Das Urteil des BFH gibt daher Anlass, die Praxis zu überdenken, wonach sich alle Teilungsanordnungen nicht auf die Festsetzung der Erbschaftsteuer auswirken.
6. Die Annahme eines aufschiebend bedingten Vermächtnisanspruchs bedeutet, dass der Vermächtnisnehmer einen Sachleistungsanspruch hat. Damit ist die Frage aufgeworfen, wie dieser Anspruch zu bewerten ist.
Die Entscheidung für einen aufschiebend bedingten Anspruch aufgrund eines (Voraus)Vermächtnisses oder einer Teilungsanordnung ist zugleich die Entscheidung für einen einseitigen Sachleistungsanspruch. Aber dieses Ergebnis war nicht im Sinne des BFH. Denn die dann mögliche – wenn auch nicht zwingende (dazu Daragan, DB 2006, 1751) – Bewertung unter dem gemeinen Wert des Grundstücks stünde in Widerspruch zur Entscheidung des BVerfG (BStBl II 2007, 192; ZErb 2007, 85), wonach nur eine Bewertung mit dem gemeinen Wert dem Gleichheitssatz genügt, eine Entscheidung, die der BFH mit seinem Vorlagebeschluss (BStBl II 2002, 598) initiiert hatte.
Wo ein Wille ist, ist bekanntlich auch ein Weg, mag er auch argumentativ noch so holperig sein. Um das gewünschte Ergebnis einer Bewertung mi...