Durch die Erweiterung des § 154 Abs. 1 BewG um die Nummer 3 wird klargestellt, dass der Steuerschuldner stets Beteiligter am Feststellungsverfahren ist. Zuvor herrschte Unsicherheit, ob in Fällen, in denen der Feststellungsgegenstand dem Steuerschuldner nicht zuzurechnen war, dieser gleichwohl am Verfahren zu beteiligen ist.[13] Diese Frage ist unter anderem entscheidend für die Bestimmung des Kreises der Bekanntgabeadressaten und der Rechtsbehelfsbefugten.
Der Bundesfinanzhof hat sich zuletzt in zwei Konstellationen mit der Frage beschäftigt, ob der Steuerschuldner stets am Feststellungsverfahren zu beteiligen ist. So hat der BFH[14] klargestellt, dass ein Grundstück, das dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zugehörig ist und an der ein Anteil verschenkt wurde, nicht der Personengesellschaft zuzurechnen ist, sondern dem Erwerber des Anteils. Als Begründung verweist der BFH auf die fehlende Beschwer der Personengesellschaft, die von den Auswirkungen des Feststellungsbescheids nicht betroffen ist. Zum anderen lag dem BFH[15] die Frage zur Entscheidung vor, ob der Schenker, dem der Feststellungsbescheid den geschenkten Gegenstand betreffend nicht bekanntgegeben wurde, gleichwohl von diesem betroffen ist und damit Einspruch einlegen kann. Der BFH bejaht dies und stellt entscheidend darauf ab, dass der Schenker als Steuer(gesamt)schuldner die Auswirkungen des Feststellungsbescheids zu tragen hat. In beiden Verfahren hat der BFH weniger die ansonsten dem Erbschaftsteuerrecht innewohnende strikt zivilrechtliche Sicht beachtet, sondern ist über eine mehr an wirtschaftlichen Betrachtungen im Sinne des § 39 Abs. 2 AO hängende rechtliche Würdigung zur Urteilsfindung gelangt. Überdies kommt der BFH auch aus systematischen Erwägungen zu diesem Ergebnis. Ist Feststellungsgegenstand der Anteil an einer Kapitalgesellschaft, so hat das Feststellungsfinanzamt die Erklärung ausschließlich von dieser anzufordern (§ 153 Abs. 3 BewG). Die Kapitalgesellschaft allein ist dann nach § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG beteiligt. In diesem Fall aber wäre die Regelung des § 154 Abs. 2 BewG nicht verständlich, nach der der Bescheid auch – also nicht nur – an die Kapitalgesellschaft bekannt zu geben ist. Einen Sinn erhält diese Regelung nur dann, wenn neben der Kapitalgesellschaft noch andere Beteiligte vorhanden sind.
In den genannten Entscheidungen kommt der dem § 179 Abs. 2 Satz 1 AO innewohnende Gedanke zum Ausdruck, dass derjenige, für den die Feststellung von Bedeutung ist, stets am Feststellungsverfahren zu beteiligen ist.[16] Von Bedeutung ist die Feststellung ausschließlich für den Steuerschuldner, da die festgestellten Werte unmittelbar oder mittelbar für die Höhe des zu versteuernden Erwerbes maßgeblich sind. In § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewGE wird dieser Gedanke ebenfalls aufgenommen. Hiernach sind diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist, am Verfahren zu beteiligen. Vor dem Hintergrund eines effektiven Rechtsschutzes und der Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 GG erscheint diese Sicht sogar zwingend.[17] Anderenfalls wäre der Steuerschuldner im Fall seiner Nichtbeteiligung darauf angewiesen, dass der zivilrechtlich Berechtigte die Fehlerhaftigkeit des festgestellten Werts rügt. Ist dieser jedoch nicht zugleich der Steuerschuldner, so wird er regelmäßig kein Interesse daran haben, ein aufwendiges und teures Rechtsbehelfsverfahren zu führen, zumal ein Kostenerstattungsanspruch gegenüber dem Steuerschuldner nicht gegeben ist.
In Schenkungsfällen enthalten § 154 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 und 3 BewGE jedoch die Einschränkung, dass der Schenker nur dann zu beteiligen ist, wenn er die Steuer übernommen hat bzw. wenn er als Schuldner in Anspruch genommen werden soll. Damit wird die Entscheidung des BFH[18] nur unzureichend durch den Gesetzgeber umgesetzt. In Schenkungsfällen haften Schenker und Beschenkter stets gesamtschuldnerisch für die Steuer. Unabhängig davon, ob Schenker oder Beschenkter zivilrechtlich die Entrichtung der Steuer übernommen haben, können beide für die Entrichtung der Steuer in Anspruch genommen werden, wie § 20 Abs. 1 ErbStG klarstellt. Kommen jedoch beide als Schuldner in Betracht, sollten auch beide stets am Verfahren beteiligt werden. Dies gilt umso mehr, als sich die Absicht der Erbschaftsteuerstelle, den Erwerber in Anspruch zu nehmen, im Laufe des Erhebungsverfahrens ändern kann, wie auch das zitierte Urteil zeigt. Dann aber ist es sinnvoll, beide Gesamtschuldner von vornherein am Verfahren zu beteiligen.
Entsprechend dem neu einzufügenden § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewGE wäre der Steuerschuldner auch in den Fällen am Verfahren zu beteiligen, in dem sich der festgestellte Wert nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine weitere Feststellung auswirkt. So ist der Wert der Unterbeteiligung zunächst nur für den Wert der Oberbeteiligung von Bedeutung. Gleichwohl ist der Steuerschuldner nicht nur am Feststellungsverfahren bezüglich des Anteils an der Oberbeteiligung beteiligt, da...
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