ZErb 11/2023, Ausgleich von Ertragsteuervorteilen zwisch ... / e. Rückwirkung der Diskrepanz zwischen Erb- und Steuerrecht

Es stellt sich damit die steuerliche (Vor-)Frage, ob der Vorerbe überhaupt §§ 10f/g EStG insoweit in Anspruch nehmen kann, als er nach den §§ 2124 ff. BGB Erstattung dieser Aufwendungen aus dem Nachlass/vom Nacherben verlangen kann. Denn eigentlich ist Voraussetzung ihrer Geltendmachung, dass der den Abzug Begehrende die fraglichen Kosten getragen hat.^[16]

Unter Berücksichtigung der Prinzipien der Abschnittsbesteuerung hat jedoch der Vorerbe die fraglichen Aufwendungen in dem betreffenden Jahr getragen und darf sie deshalb als Sonderausgaben geltend machen. Der Fall ihrer späteren Erstattung durch den Nacherben deckt sich mit dem Fall, dass in einem späteren Veranlagungszeitraum von dritter Seite Zuschüsse zu den Kosten der Erhaltung des Denkmals/Kulturguts erfolgen. In letztgenannten Fällen ist nach h.M.^[17] die Veranlagung für bereits verstrichene Zeiträume nicht rückwirkend zu berichtigen, sondern mindern solche Zuschüsse nur die Bemessungsgrundlage für den Sonderausgabenabzug nach §§ 10f/g EStG ab dem Jahr, in dem die Zuschüsse geflossen sind. Übersteigt der Zuschuss den noch nicht geltend gemachten Restbetrag, bleibt nach der zitierten h.M. der übersteigende Betrag steuerlich unberücksichtigt, der Steuerpflichtige im Genuss eines überhöhten Steuervorteils.

Damit verbleibt es für den Bereich der §§ 10f/g EStG bei dem Befund, dass der Vorerbe Ausgaben als Sonderausgaben geltend machen kann, die er von dem Nacherben ersetzt verlangen kann, und deren spätere Erstattung steuerlich bei ihm nur teilweise oder nach Ablauf des Zehn-Jahres-Zeitraums der §§ 10f/g EStG gar nicht mehr steuerlich berücksichtigt wird. Gleiches gilt, wenn es zu keinem Erstattungsanspruch gegen den Nacherben kommt, weil der Vorerbe gem. § 2124 Abs. 2 S. 1 BGB die in Rede stehenden Beträge dem Nachlass entnommen hat. Denn für das Ertragsteuerrecht gehören Nachlass wie Eigenvermögen für die Dauer der Vorerbschaft allein dem Vorerben und es wird nicht zwischen den beiden Vermögensmassen unterschieden. Bei einem aus Vereinfachungsgründen angenommenen Grenzsteuersatz von 40 % trägt damit der Vorerbe in diesen Fällen die fraglichen Aufwendungen letztlich nicht, wird aber in Höhe von 40 % steuerlich entlastet. Dem Nacherben entsteht umgekehrt aber auch kein persönlicher Steuernachteil, weil seine Besteuerung nicht mit der des Vorerben korrespondiert.

[16] Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl II 2008, 608.

[17] Vgl. statt aller Clausen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10g Rn 31, und Lüdemann, in: Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10g Anm. B 42; a.A Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl. 2023, § 10g Rn 6, der im Fall den verbliebenen Restbetrag übersteigender Dritt-Förderungen eine rückwirkende Korrektur von Altjahren fordert.