ZErb 11/2024, Die Familienstiftung und ihre Steuerklasse ... / 2. Urteil

Der BFH stellte sich auf die Seite der Finanzverwaltung. Der Begriff des Berechtigten i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG entspreche dem nach der Stiftungssatzung potenziell Begünstigten, der durch den Erwerb von Vermögensvorteilen begünstigt sein kann. Eine Unterscheidung dahingehend, dass mit dem Begriff des Berechtigten der sofort Anspruchsberechtigte gemeint sei und sich dieser vom Begünstigten, der erst später anspruchsberechtigt sein soll, unterscheide, sei der Norm nicht zu entnehmen. Bereits das ErbStG i.d.F. v. 20.7.1922^[11] und der Neubekanntmachung v. 7.8.1922^[12] habe in § 9 Abs. 2 ErbStG 1922 eine wortgleiche Norm enthalten. Bereits zu dieser Norm habe der RFH entschieden, dass für die Bestimmung des entferntest Berechtigten allein entscheidend sei, welche Person nach der Satzung Vermögensvorteile als Destinatär der Stiftung erlangen könnte.^[13] Eine Unterscheidung zwischen sofort oder später Berechtigten werde nicht getroffen.^[14]

Entferntest Berechtigter sei stets derjenige Berechtigte, für den die schlechteste Steuerklasse Anwendung fände, wenn die Zuwendung direkt vom Stifter an diesen erfolgt wäre.^[15] Dabei komme es nicht darauf an, ob diese Person einen klagbaren Anspruch auf den Vermögensvorteil aus der Stiftung habe.^[16] Es komme auch nicht darauf an, ob die nach der Stiftungssatzung entferntest Berechtigten zum Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts schon geboren sind oder jemals geboren werden. Eine solche Voraussetzung sei dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG nicht zu entnehmen. Der entferntest Berechtigte müsse im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung daher nicht unmittelbar bezugsberechtigt sein. Es soll vielmehr ausreichen, wenn er dies erst im Lauf der Generationenfolge wird. Wer bei der einzelnen Familienstiftung als "entferntest Berechtigter" anzusehen sei, sei der Formulierung der jeweiligen Stiftungssatzung zu entnehmen.^[17]

Die Errichtung einer Familienstiftung solle typischerweise familienrechtlich die finanzielle Versorgung nachfolgender Generationen sicherstellen. Erbschaftsteuerrechtlich biete sich durch § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG die Möglichkeit, bei potenzieller Begünstigung auch von in der Generationenfolge zeitlich weiter entfernten direkten Abkömmlingen durch entsprechende Gestaltung des Stiftungsgeschäfts höhere Freibeträge zu erhalten, als wenn bei der ersten Übertragung von Vermögen auf die Stiftung auf das Verhältnis des Stifters zu der Stiftung selbst abzustellen und beide als fremde Dritte anzusehen wären.^[18] Da das Gesetz auf die Bestimmungen der Stiftungssatzung abstellte, habe es der Stifter in der Hand, das Privileg so zu nutzen, wie er es am besten für seine Familie hält. Begünstige er nur die nächste und übernächste Generation der direkten Abkömmlinge, dann könne er mit der Steuerklasse I und dem Freibetrag von 200.000 EUR eine geringere Besteuerung erreichen, als wenn er auch die Urenkelgeneration begünstigen würde.^[19]

Eine darüberhinausgehende Privilegierung sei dem § 15 Abs. 1 S. 2 ErbStG nicht zu entnehmen. Eine fixe Freibetragsregelung wie in § 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG sei nicht in das Gesetz aufgenommen worden. Würde man im Zeitpunkt der Übertragung des Vermögens auf die Familienstiftung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 1 ErbStG als Steuerentstehungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Steuerklasse und Freibetrag danach anwenden, ob die Abkömmlinge bereits geboren sind, dann entstünde nach dem BFH eine Überprivilegierung, wenn später weitere Abkömmlinge geboren würden, die dann auch finanzielle Vorteile aus der Stiftung erlangen könnten. Unabhängig von der Frage, ob für die Rückgängigmachung dieser Überprivilegierung überhaupt eine Änderungsvorschrift einschlägig wäre, würde dies eine Überwachung der Familienstiftung ggf. über einen bestimmten Zeitraum voraussetzen. Eine solche sei in § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG aber nicht angelegt.^[20]

[11] RGBl I 1922, 610.

[12] RGBl I 1922, 695.

[13] RFH v. 13.12.1926 – V e A 141/25, RFHE 20, 173.

[14] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 13.

[15] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 14.

[16] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 14 unter Verweis auf RFH v. 23.1.1930 – I e A 890/28, RStBl. 1930, 115.

[17] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 14 unter Verweis auf RFH v. 13.12.1926 – V e A 141/25, RFHE 20, 173.

[18] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 16.

[19] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 20.

[20] BFH v. 28.2.2024 – II R 25/21, Rn 22.