zerb 1/2017, Die Stiftung und die Familienstiftung des E ... / 1. Die Steuerpflicht der Inländer

1922 wurde durch das Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes unter der Überschrift "Persönliche Steuerpflicht" in § 8 Abs. 1 Nr. I S. 1 ErbStG 1922 bestimmt, dass Steuerpflicht für den gesamten Erbanfall eintritt, wenn der Erwerber zur Zeit des Eintritts der Steuerpflicht ein Inländer ist. Inländer waren unter anderem nicht rechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen, sofern sie den Sitz oder den Ort der Leitung im Inland hatten. Kurz zuvor war bei der Einführung der Vermögensteuer unter der Überschrift "Steuerpflicht" in § 2 Abs. 1 Nr. 4 VStG 1922 bestimmt worden, dass nicht rechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie den Sitz oder den Ort der Leitung im Inland haben.

Die beiden Bestimmungen sind zwar wortgleich, aber nicht ergebnisgleich. In § 2 VStG 1922 ging es um das Steuersubjekt, in § 8 ErbStG 1922 ging es um die das Steuerobjekt. Von Anfang an ist gesehen worden, dass die Überschrift des § 8 ErbStG 1922 unzutreffend ist^[14] – wie es die Überschrift des § 2 ErbStG immer noch ist, solange die Erbschaftsteuer gesetzestechnisch als Verkehrssteuer konzipiert ist. Denn die Regelung ist nur insofern persönlich, als ein persönliches Merkmal des Erwerbers, seine Zugehörigkeit zum Inland oder Ausland, benutzt wird, um die sachliche Steuerpflicht seines Erwerbs zu bestimmen. Daraus kann man ableiten, dass eine unselbständige Stiftung ein Inländer sein kann. Man kann auch daraus ableiten, dass sie wie jeder andere dort angesprochene Inländer auch ein potenzieller Erwerber ist, aber das ist sie ohnehin, unabhängig davon, ob sie in § 8 ErbStG 1922 oder § 2 ErbStG erwähnt wird. Mehr kann man daraus nicht ableiten. Denn wer Erwerber ist, wird in den beiden Vorschriften nicht angeordnet, sondern vorausgesetzt.^[15]

Aber selbst wenn man aus der Inländerregelung ableitet, einer unselbständigen Stiftung komme im Erbschaftsteuerrecht Steuerrechtsfähigkeit zu, kann sie das Stiftungsvermögen nach bürgerlichem Recht immer noch nicht erwerben. Erwerben kann sie es nur in wirtschaftlicher Hinsicht. In steuerlicher Hinsicht kann sie es nur dann erwerben, wenn ihr der zivilrechtliche Erwerb des Stiftungsvermögens durch den Stiftungsträger nach § 39 Abs. 2 AO als eigener Erwerb zugerechnet wird. Aber diese Zurechnung findet nicht statt. Das ErbStG erfasst nur den rechtlichen Übergang von Vermögen auf eine Stiftung und daher genügt ein wirtschaftlicher Vermögensübergang nicht.^[16] Eine Steuerrechtsfähigkeit der unselbständigen Stiftung bliebe daher stets folgenlos, sodass die Annahme naheliegt, dass sie auch nicht von Gesetzes wegen verfügt ist.

[14] Berolzheimer, Erbschaftsteuergesetz, § 8 ErbStG 1925 Anm. 1.

[15] Gebel, ZEV 1999, 245, 253; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 ErbStG Rn 2 (Januar 2013), 36 (Oktober 2010); Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, § 2 ErbStG Rn 2.

[16] BFH v. 30.6.1960 – II 254/57 U, BStBl III 1960, 348. Aus neuerer Zeit BFH v. 28.6.2007 – II R 21/05, BStBl II 2007, 669; v. 9.12.2009 – II R 22/08, BStBl II 2010, 363.