zerb 12/2015, Die ausländische Familienstiftung des ErbS ... / aa) Weitgehende Gleichstellung mit der inländischen Familienstiftung im ErbStG bei Erwerbstatbeständen

Für ausländische Familienstiftungen kann sich aufgrund der vom Gesetzgeber vielfach neutral mit gleichen Rechtsfolgen für in- und ausländische Familienstiftungen abgefassten Tatbeständen des ErbStG zunächst keine andere Betrachtung ergeben. Unterschiede zu inländischen Familienstiftungen – außer bei der Ersatzerbschaftsteuer – bestehen zunächst nur in der anwendbaren Steuerklasse, je nachdem, ob bestimmte Privilegierungen greifen. Sie mindern die Steuer gegenüber der sonst geltenden Steuerklasse III für Erwerbe zwischen der Stiftung als juristischer Person und einer mit ihr zwingend nicht verwandten natürlichen Person.

Die Beurteilung steuerbarer Tatbestände, die sich zivilrechtlich nach ausländischem Recht, oder jedenfalls unter Einfluss auch auslandsbezogener Merkmale des deutschen Steuertatbestandes vollziehen, ist durch die Rechtsprechung von RFH und BFH in ihren Grundsätzen weitgehend geklärt: Nach den Grundsätzen der zweistufigen Objektsqualifikation ist zunächst zu prüfen, ob ein Erwerb infolge eines ausländischen Privatrechtsinstituts einem der im ErbStG aufgeführten Erwerbsvorgänge (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, §§ 3 und 7 ErbStG) entspricht. Nur wenn das nicht der Fall ist, soll – erst subsidiär auf der zweiten Stufe – untersucht werden, ob die Rechtsposition des potentiellen Steuerpflichtigen nach ausländischem Recht an das deutsche Recht angepasst werden kann, ggf., wenn nicht zivilrechtlich, dann doch zumindest über ihre wirtschaftliche Bedeutung. Dabei darf unter mehreren denkbaren Varianten nur die jeweils mildere als der bei der Eingriffsverwaltung vorgeschriebene Mindestgehalt der deutschen Besteuerung greifen.^[37]

Es ist dann zwingend, dass diejenigen ausländischen Tatbestände, die zivilrechtlich den Tatbeständen des deutschen Rechts entsprechen, auch entsprechend qualifiziert werden müssen. Würde z. B. nach einem romanischen Recht ein enterbter pflichtteilsberechtigter Erbe sein Noterbrecht geltend machen und – anders als in Deutschland – keinen Geldanspruch erhalten, sondern durch Herabsetzungsklage, eine überdies dem deutschen Recht nicht wesensfremde Klage^[38], eine dingliche Beteiligung am Nachlass durch Eintritt in die Erbengemeinschaft erhalten, müsste auch die Qualifikation nach den Tatbeständen des deutschen Rechts zur Einstufung des Noterbberechtigten als Erben führen.

Denn nach dem BFH soll, wenn ein Erwerb auf ausländischem Recht beruht, die Besteuerung nach dem ErbStG jedenfalls dann unproblematisch sein, soweit im Einzelfall die Institutionen des ausländischen Erbrechts denen des deutschen Erbrechts entsprechen.^[39] Gerade dieser Fall liegt aber bei einer ausländischen Familienstiftung vor, denn – anders als beim im deutschen Recht nicht denkbaren anglo-amerikanischen Trust ohne Rechtspersönlichkeit – entsprechen sich Familienstiftungen im In- und Ausland weitgehend, abgesehen von länderspezifischen Besonderheiten. Dies gilt überdies auch im Steuerrecht.^[40] Wendet man die gerade vom BFH wieder bestätigte zweistufige Objektsqualifikation an, so ergibt sich für die ausländische Familienstiftung im Gefüge des ErbStG eine Besteuerung anhand der Stiftungstatbestände des ErbStG. Denn diese Regelungen sollen, erkennbar aufgrund der an einigen Stellen differenzierenden Formulierung "Sitz oder Geschäftsleitung der Stiftung im Inland" z. B. in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, bei fehlender Differenzierung in- und ausländische Familienstiftungen gleichermaßen erfassen.

[37] BFH v. 4.7.2012 II R 38/10, BFH/NV 2012, 1732, Anm. Jülicher, ZErb 2012, 277; zuvor aktuell BFH v. 7.5.1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; zu zeitlich weiter zurückliegenden Urteilen vgl. Aufzählung bei Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, aaO, § 2 Tz 92; Weinmann, in Moench/Weinmann, aaO, § 2 Rn 92.

[38] MüKo/Birk, 6. Aufl., Bd. 11, 2015, Art. 25 EGBGB Rn 227.

[39] BFH v. 4.7.2012, Tz 23.

[40] Vgl. dazu Habighorst, in Richter/Wachter, Handbuch des Internationalen Stiftungsrechts, 2007, S. 497.