zerb 12/2015, Doppelbesteuerung von Leistungen liechtens ... / c) Sachverhaltsmässige Abgrenzung im Falle von Familienstiftungen

Bei der Errichtung einer steuerrechtlich intransparenten^[12] Auslandsstiftung unter Lebenden und auf den Tod und den "Betrieb" lagen und liegen die Dinge komplett anders, insbesondere lagen und liegen keine Besteuerungslücken im Vergleich zu der Besteuerung einer deutschen Familienstiftung vor.

Wird eine Stiftung unwiderruflich im EU-Ausland (z. B. Österreich) oder EWR-Ausland (z. B. Liechtenstein) errichtet, so wird gleich bei der Errichtung, wie bei einer deutschen Familienstiftung, hinsichtlich der gewidmeten Beträge die Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer fällig.^[13]

Der BFH hat im Rahmen von Rechtstypenvergleichen mehrfach festgestellt, dass liechtensteinische Stiftungen zivilrechtlich mit deutschen BGB Stiftungen vergleichbar sind.^[14] Dies dürfte auch für österreichische Privatstiftungen feststehen. Eine Vergleichbarkeit mit angloamerikanischen Truststrukturen – die mit der damaligen Gesetzesänderung durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG erfasst werden sollten – besteht nicht: Sowohl österreichische als auch liechtensteinische Stiftungen haben – anders als Trusts – eine Rechtspersönlichkeit.^[15] Sie sind – wie deutsche Stiftungen und anders als Trusts – verselbständigte Zweckvermögen ohne Anteilseigner.^[16] Es gibt bei Stiftungen – anders als bei Trusts – kein "Billigkeitseigentum" der Stiftungsbegünstigten am Trustvermögen. Die Rechtsfigur der privatnützigen Auslandsstiftung kontinentaleuropäischer Rechtsordnungen ist damit – anders als der Trust – dem deutschen Rechtssystem nicht "fremd", sondern wohlbekannt.

Laufende Einkünfte deutscher Familienstiftungen werden nach der Errichtung lediglich auf der Ebene der Stiftung mit Körperschaft- und ggf. Gewerbesteuer, nicht aber auf der Ebene der Stiftungsbegünstigten mit Einkommensteuer belastet.^[17] Die deutsche Familienstiftung erzielt damit ohne Weiteres eine körperschaftliche Abschirmwirkung vom Stifter und den Begünstigten der Stiftung.

Damit Gleiches auch für Auslandsstiftungen gilt, müssen bereits heute hohe Anforderungen erfüllt werden. "Standardmässig" verweigert § 15 Abs. 1, 4 AStG Auslandsstiftungen und nahezu allen anderen Arten von ausländischen Vermögenmassen die (für deutsche Stiftungen selbstverständliche) steuerrechtliche Abschirmwirkung; stattdessen besteuert der deutsche Fiskus alle Stiftungserträge laufend auf der Ebene der in Deutschland ansässigen Begünstigten. Lediglich für Familienstiftungen in Österreich und Liechtenstein, nicht aber für Familienstiftungen in der Schweiz, kann und muss gem. § 15 Abs. 6 AStG ein Nachweis geführt werden, dass "das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht" des Stifters und der Begünstigten entzogen wurde, um diese laufende ertragsteuerliche Hinzurechnung der Stiftungseinkünfte zu den in Deutschland ansässigen Begünstigten zu verhindern. Die zusätzliche Besteuerung der Stiftungserträge im Sitzland der Stiftung bleibt hiervon unberührt; es kommt in diesen Fällen regelmässig zu einer Doppelbesteuerung. Die deutschen Anforderungen für die Erzielung einer "steuerlichen Intransparenz" sind damit für Stiftungen aus Österreich und Liechtenstein bereits hoch (und deutlich höher als für vergleichbare deutsche Stiftungen), für Stiftungen aus der Schweiz dagegen – sowie für Trusts etwa aus den USA, den Cayman Islands und anderen sog. "Offshore Jurisdiktionen" – im Ergebnis unerreichbar.

Es besteht weitgehend Einigkeit, dass auf Leistungszahlungen von deutschen Familienstiftungen an deutsche Begünstigte in Deutschland die Abgeltungsteuer, nicht aber Schenkungsteuer fällig wird.^[18] Die Schenkungsteuer auf Stiftungsleistungen wird bei deutschen Familienstiftungen aus mehreren – unstreitigen – Gründen nicht fällig: Erstens handelt es sich bei der Stiftungsleistung nicht um eine freigebige Leistung, sondern um eine Leistung, die satzungsmässig der deutschen Stiftung auferlegt wurde. Zweitens ist eine Doppelbelastung einer Stiftungsleistung mit Einkommensteuern und Schenkungsteuern in Deutschland weitgehend unzulässig, wie der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung mehrfach festgestellt hat.^[19]

Warum diese Argumente des deutschen Steuerrechts für die (Nicht-)Erhebung der deutschen Schenkungsteuer bei einer österreichischen oder liechtensteinischen Stiftung nicht gelten sollten, ist nicht ersichtlich.

Eine Besteuerungslücke oder ein Vollzugsdefizit, auf die § 7 Abs. 1 Nr. 7 S. 2 2. HS ErbSt gerichtet waren, besteht im Falle von Leistungen von Auslandsstiftungen an in Deutschland ansässige Begünstigte nicht.

[12] Die ist eine Stiftung, die insbesondere den Nachweis gem. § 15 Abs. 6 AStG bzw. § 39 AO führt, dass das Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich der Verfügungsmacht des Stifters und der Begünstigten entzogen wurde.

[13] Genau genommen besteht an dieser Stelle noch eine unzulässige Diskriminierung im Bereich des sog. Erbschaftsteuerklassenprivilegs des § 15 Abs. 2 ErbStG, das nach dem Gesetzeswortlaut nur deutschen Familienstiftungen zusteht; faktisch zahlt ein deutscher Stifter also bei der Errichtung einer Auslandsstiftung he...