zerb 12/2016, Die Erbschaftsteuerreform 2016 im praxisor ... / b) Nachfolgeberechtigte

§ 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG beschränkt den Kreis der Nachfolgeberechtigten auf Mitgesellschafter, Angehörige iSd § 15 AO oder Familienstiftungen iSv § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Beschränkung auf Familienstiftungen führt zu dem unsinnigen Ergebnis, dass gemeinnützige Stiftungen^[39] nicht als Empfänger bzw. Nachfolger vorgesehen werden dürfen. Zwar sind diese Stiftungen selbst nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b, § 17 ErbStG iVm §§ 52 ff AO steuerbefreit, ihre Aufnahme in den Kreis der Nachfolger führt nach dem Wortlaut der Vorschrift aber zum Ausschluss des Wertabschlags.^[40]

Die Verwendung des Begriffs "Verfügungen" legt nahe, neben Anteilsübertragungen auch – zumindest vorsorglich – die Begründung einer Unterbeteiligung, die treuhänderische Übertragung und eine Nießbrauchsbestellung und Verpfändung zu fassen^[41] sowie Erwerbe von Todes wegen im Gesellschaftsvertrag von Personengesellschaften erbrechtlich mit qualifizierten Nachfolgeklauseln zu regeln. Soweit Wachter aus § 2302 BGB schließt, nur Verfügungen unter Lebenden seien von § 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG erfasst^[42], ist dem entgegenzuhalten, dass qualifizierte Nachfolgeklauseln in Gesellschaftsverträgen mittelständischer Personengesellschaften gang und gäbe sind, ohne dass hierin ein Verstoß gegen § 2302 BGB gesehen würde. Erbschaftsteuerlich wird das Verb "verfügen" in § 13 b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG aF bzw. § 13 b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG nF im Zusammenhang mit den Anforderungen an Poolverträge verwendet, wobei insoweit auch Erwerbe von Todes wegen erfasst sein können.^[43] Nach der von der Gesetzesbegründung besonders hervorgehobenen langfristigen Orientierung familiengeführter Unternehmen, die sich auch in der Bemessung der 20-Jahresfrist nach § 13 a Abs. 9 S. 4 ErbStG niedergeschlagen hat, ist mE davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit "Verfügung" in § 13 a Abs. 9 S. 2 ErbStG auch Erwerbe von Todes wegen verstanden hat.^[44]

Bei GmbH führt die zwingende Vererblichkeit der Anteile nach § 15 Abs. 1 GmbHG dazu, dass, nach der hier vertretenen Auffassung, durch Zwangsabtretungs- bzw. Zwangseinziehungsklauseln sichergestellt werden muss, dass nur Nachfolgeberechtigte iSv § 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG in der Gesellschaft verbleiben dürfen.

Wird im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung vorgesehen, dass die Übertragung von Beteiligungen oder Anteilen der Genehmigung der Gesellschafterversammlung bedarf (z. B. § 15 Abs. 5 GmbHG), stellt sich die Folgefrage, ob § 13 Abs. 9 Nr. 2 ErbStG eine Ermessensreduzierung der Gesellschafter in dem Sinne erfordert, dass die Genehmigung nur erteilt werden darf, wenn Empfänger oder Nachfolger ein Angehöriger des in § 13 a Abs. 9 Nr. 2 ErbStG genannten Personenkreises ist. Aus Vorsichtsgründen dürfte diese Frage einstweilen zu bejahen sein, jedenfalls bis sich die Finanzverwaltung hierzu geäußert hat.

Vermögensverwaltende Personengesellschaften als Nachfolger sind wohl auch dann schädlich, wenn ihre Gesellschafter ausschließlich Angehörige nach § 15 AO sind, da diese Gesellschaften zivilrechtlich eigene Rechtsträger darstellen.^[45]

[39] Hierzu Richter in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, S. 793 ff.

[40] Eisele, NWB 2016, 3002, 3003; Wachter, NZG 2016, 1168, 1172.

[41] Hannes, ZEV 2016, 554, 557; aA Wachter, NZG 2016, 1168, 1173.

[42] NZG 2016, 1168, 1173.

[43] Vgl. Moench/Weinmann, § 13 b Rn 66.

[44] BT-Drucks. 18/8911, S. 38: "Die Unternehmensführung bei familiengeführten Unternehmen ist typischerweise auf die langfristige Sicherung und Fortführung des Unternehmens ausgerichtet. Dies schließt häufig einen freien Handel der Gesellschaftsanteile aus. Vor allem bei großen familiengeführten Unternehmen sind gesellschaftsvertragliche Entnahme-, Verfügungs- und Abfindungsbeschränkungen vorzufinden. Durch die gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen erhöht sich das Verschonungsbedürfnis der Erwerber begünstigungsfähigen Vermögens, dem durch eine besondere Steuerbefreiung Rechnung getragen wird."

[45] Geck, ZEV 2016, 546, 552; aA unter Verweis auf § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG, § 39 AO Wachter, NZG 2016, 1168, 1172