Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen ... / 2. Umwandlungsbesteuerung/Satzungsänderung, Aufhebung der Stiftung

Anders als etwa bei Vereinen, ist bei Stiftungen keine Umwandlung iSd UmwG möglich. So ist bei der Gründung und Erstausstattung einer rechtsfähigen Stiftung durch eine bestehende rechtsfähige Stiftung, abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften, keine nicht zum Entstehen von Schenkungsteuer führende Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) möglich (§ 124 Abs. 1 iVm § 3 Abs. 1, § 161 UmwG). Vielmehr ist der Erwerb des Stiftungsvermögens von der zuwendenden Stiftung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG steuerbar (selbst wenn der ursprüngliche Stifterwille weiterhin ausgeführt wird). Diese unterschiedliche Behandlung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen findet ihren Grund und ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gehören, während eine durch behördlich anerkanntes Stiftungsgeschäft errichtete Stiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet.^[69] Der Formwechsel eines Familienvereins in eine Kapitalgesellschaft wird allerdings mit Wirkung v. 1.1.2009 wie eine Auflösung besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG)!

Die Verwaltung^[70] sieht deshalb auch die Änderung des Stiftungscharakters einer selbständigen Stiftung, speziell einer Familienstiftung, durch Satzungsänderung als Errichtung einer neuen (Familien-)Stiftung, wenn sie den Charakter als Familienstiftung ändert.^[71] Entsprechendes gilt auch bei Einbeziehung neuer Personen als Begünstigte.^[72] Dies wird in der Literatur nicht akzeptiert, denn zivilrechtlich (und daran knüpft das Erbschaftsteuerrecht eigentlich an) bleibt es die nämliche Stiftung.^[73] Eine höchstrichterliche Entscheidung dazu ist jedoch nicht in Sicht. In der Literatur wird angeregt, zu prüfen, ob nicht eine Neugründung und Abwicklung der alten Stiftung vorteilhafter ist als eine Satzungsänderung.^[74]

Bei Auflösung/Aufhebung einer Familienstiftung gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung von den Anfallsberechtigten (mit Ausnahme des Stifters selbst) erworben wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG).^[75] Zuwendender ist die Stiftung, weil das an die Anfallberechtigten fallende Vermögen zivilrechtlich das Vermögen der Stiftung und nicht das des Stifters ist. Die Aufhebung der bisherigen Stiftung wird dagegen im Aufhebungszeitpunkt nicht gesondert besteuert.^[76] Für die Berechnung der Steuer in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz ErbStG hinsichtlich der anzuwendenden Steuerklasse als Schenker der Stifter. Der Regelungsinhalt des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG beschränkt sich auch dann auf die Bestimmung der Steuerklasse für den gesamten Erwerb des Anfallberechtigten, wenn eine von mehreren Stiftern errichtete Stiftung aufgelöst wird.^[77] Bemessungsgrundlage ist das im Auflösungszeitpunkt vorhandene Gesamtvermögen; durch Auskehrungen vor Auflösung lässt sich dieses mindern.

Anstelle einer Auflösung/Satzungsänderung kommt ggf. auch eine Umschichtung des Vermögens der Familienstiftung in erbschaftsteuerlich begünstigtes Vermögen, z. B. Denkmalobjekte, Kulturgüter (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) oder in nach §§ 13 a, 13 b ErbStG begünstigtes "Betriebsvermögen" in Betracht. Dadurch (teilweise) kann eine Minderung der Erbersatzsteuer erreicht werden.

[69] § 80 BGB; BFH v. 13.4. 2011, II R 45/09, BStBl II 2011, 732.

[70] R E 1.2 Abs. 4 – 6 ErbStR.

[71] Zur StKl des Erwerbs der neuen Familienstiftung siehe § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG; R E 1.2 Abs. 4 Satz 4 ErbStR, entsprechendes gilt für Familienvereine. Ist die "neue" Stiftung steuerbegünstigt, entfällt eine Besteuerung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG. Allgemein Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG (zerb verlag 2012), Rn 16 zu § 15 ErbStG.

[72] R E 1.2. Abs. 4 Satz 2 ErbStR.

[73] Schiffer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 15 Rn 57 mwN; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Tz 338 f zu § 7 ErbStG.

[74] Vgl. Götz in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 1. Aufl. 2000, 75. Lieferung, § 15 ErbStG, Rn 140.

[75] Zur Frage, ob der Vermögenserwerb infolge der Auflösung auch Einkommensteuer gem. § 20 Abs. 2 Nr. 8 EStG auslöst, siehe Desens/Hummel, Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Destinatäre bei der Auflösung einer Stiftung mit Einkommen- und Schenkungsteuer, DStZ 2011, 710.

[76] R E 1.2 Abs. 4 Satz 5 ErbStR.

[77] BFH v. 30. 11.2009, II R 6/07, BStBl II 2010, 237.