Zerb 7/2015, Erwerbe durch und von Stiftungen; Tendenzen ... / bb) Ausländische intransparente/transparente Stiftung

Bei ausländischen Stiftungen kann die Frage eine Rolle spielen, ob es sich um eine sog. intransparente oder um eine transparente Stiftung handelt. Je nach Eigenschaft hat dies erhebliche Auswirkungen auf das Erb- und Erbschaftsteuerrecht (aber auch auf das Ertragsteuer- und Strafrecht). Grundsätzlich geht mit der lebzeitigen Übertragung von Vermögen durch einen Stifter auf eine nach ausländischem Recht wirksam gegründete Stiftung dieses Vermögen auf die Stiftung über und die Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG wird ausgelöst. Nach dem Trennungsprinzip sind Stifter und Stiftung eigenständige Rechtspersonen und ein Durchgriff auf die Person des Stifters nach der Errichtung der Stiftung ist grundsätzlich ausgeschlossen (intransparente Stiftung). Das in einer intransparenten Stiftung angelegte Vermögen kann nicht mehr durch den Stifter vererbt oder verschenkt werden.

Im Fall einer transparenten Stiftung wird das "auf die Stiftung übertragene" Vermögen weiterhin dem Stifter zugerechnet!^[29] Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn sich der Stifter bei Gründung der Stiftung von Beginn an umfassende Weisungsbefugnisse bezüglich des übertragenen Vermögens vorbehält und der Stiftungsrat zu selbständigen Entscheidungen bezüglich des Stiftungsvermögens weder berechtigt noch verpflichtet ist. Mit einem derartigen (Schein-)Vermögensübergang wird der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG nicht erfüllt (transparente Stiftung). Dazu hatte das Finanzgericht Münster^[30] folgenden Fall zu entscheiden:

Praxis-Beispiel

Beispiel nach FG Münster

Die in 2005 verstorbene Erblasserin hatte bereits 1999 Vermögen auf eine nach liechtensteinischem Recht errichtete Stiftung übertragen.^[31] Nach den im Urteil wiedergegebenen Stiftungssatzung und Beistatuten hatte sich die Erblasserin eine umfassende Verfügungsgewalt über das Vermögen vorbehalten. Das Finanzamt rechnete daher das in der Stiftung angelegte Vermögen, hinsichtlich dessen die Erblasserin Erstbegünstigte und der Kläger und Erbe Nachbegünstigter war, dem Nachlass der Erblasserin zu und setzte gegen den Erben/Kläger Erbschaftsteuer gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fest. Der Kläger setzte sich (erfolglos) mit dem Argument zu Wehr, dass das in der Stiftung angelegte Vermögen nicht zum Nachlass der Erblasserin gehört habe.

Das Finanzgericht entschied/bestätigte, dass das von der Erblasserin in der liechtensteinischen Stiftung angelegte Vermögen zum Nachlass der Erblasserin gehörte. Hat sich der Stifter ein umfassendes Weisungsrecht vorbehalten, falle das Vermögen ohne Wiederaufleben des Trennungsprinzips in den Nachlass, es sei denn, die vom Stifter vorbehaltenen Weisungsrechte wären höchstpersönliche Rechte gewesen, die mit dem Tod des Stifters erlöschen und nicht auf den oder die Erben übergehen (dies war im Streitfall jedoch nicht der Fall). Im Falle der missbräuchlichen Stiftungsgründung (für Zwecke der Steuerhinterziehung) finde eine Durchbrechung des Trennungsprinzips statt, die bei Tod des Stifters nicht automatisch beendet werde. Mithin verbleibe es bei der Zuordnung des Stiftungsvermögens beim Stifter als Erblasser und demzufolge bei der Zuordnung zum Nachlass.^[32]

Die Frage ist, ob die missbräuchliche Ausnutzung einer ausländischen Stiftung erbschaftsteuerlich die Verselbständigung der Stiftung mit dem Tod des weisungsberechtigten Stifters "überbrücken" kann.^[33] Die Rechtsfrage hat nicht nur Auswirkungen auf die Erbschaftbesteuerung, sondern auch auf die Ertragssteuerbesteuerung (wer hat z. B. die Kapitalerträge zu besteuern) und im Fall des Hinterziehungsrechts (von wem wurden die Erträge bzw. Zuwendungen hinterzogen; in welcher strafbefreienden Selbstanzeige sind sie zu deklarieren?).

[29] Siehe Grundsatzentscheidung des BFH v. 28.6. 2007, II R 21/05, BStBl II 2007, 669.

[30] Finanzgericht Münster v. 11.12.2014, 3 K 764/12 Erb, ZEV 2015, 307. In den Urteilsgründen werden die Stiftungsstatuten wörtlich wiedergegeben sowie ein Mandatsverhältnis beschrieben. Es wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 9/15).

[31] Lennert/Blum, Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht: Zivil- und steuerrechtliche Einordnung nach der Stiftungsrechtsreform, ZEV 2009, 171; Naumann, Die Stiftung in der Unternehmensnachfolge mit Auslandsbezug: Einsatzmöglichkeiten und Stiftungsstatut, ZEV 2012, 569.

[32] Ebenso FG Düsseldorf v. 2.2.2014, 4 K 3718/12 Erb, EFG 2014, 855. Daragan hat zur einkommensteuerlichen Zuordnung Stellung genommen: Daragan, Die Zurechnung des Vermögens und der Erträge einer kontrollierten Liechtensteiner Stiftung, DB 2011, 2223.

[33] Die Frage liegt nun beim BFH. Nach der Zivilrspr. kann eine Zurechnung zum Stifter persönlich nach Stiftungserrichtung nur in Betracht kommen, wenn schon das Stiftungsgeschäft im Hinblick auf Zwecke der Steuerhinterziehung zivilrechtlich nicht anerkannt werden kann (OLG Düsseldorf v. 30. 4.2010, I-22 U 126/06, 22 U 126/06, ZEV 2010, 528) oder die Stiftung im Hinblick auf tatsächliche und rechtliche Verfügungsbeschränkungen im Verhältnis zum ...