Grundsätzlich sind Stiftungen und ähnliche Rechtsinstitute/Vermögensmassen (z. B. ausländischen Rechts) Körperschaften iSv § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, von daher steuerrechtlich selbständige Steuerpflichtige. Aus erbschaft-/schenkungsteuerlicher Sicht bedeutet dies, dass sie auch Erwerber und Zuwendende/Schenker iSd ErbStG sein können.
1. Persönliche Steuerpflicht
Die persönliche Steuerpflicht von Stiftungen in Deutschland richtet sich nach ihrem Sitz und/oder dem Ort der Geschäftsleitung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 d und Nr. 2 ErbStG), bzw. nach dem Vorhandensein von Vermögen im Inland, wenn ein Vermögensanfall aus Inlandsvermögen besteht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 121 BewG). Die Steuerpflicht nach § 2 ErbStG kann durch DBA ausgeschlossen oder modifiziert sein. Liegt eine inländische Stiftung vor (Sitz oder Geschäftsleitung im Inland), besteht sowohl bei Erwerben durch oder von einer Stiftung die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), bei Schenkungen von einer Stiftung sogar Gesamtschuldnerschaft mit dem Beschenkten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 iVm § 20 Abs. 1 ErbStG). Liegt eine ausländische Stiftung vor (kein Sitz oder Geschäftsleitung im Inland), kann deutsche unbeschränkte Steuerpflicht entstehen, wenn der Zuwendende/Erwerber Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG; als Inländer gelten unter bestimmten Voraussetzungen auch Wegzügler (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 b ErbStG) und Personen, die zu einer jur. Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (sog. Kassenstaatprinzip gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 c ErbStG).
Ein in 2013 nach Italien verzogener deutscher Staatsangehöriger überträgt in 2015 ein bestimmtes – in Italien belegenes – Vermögen auf eine italienische Stiftung. Es ist in Deutschland die unbeschränkte persönliche Steuerpflicht eingetreten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG). D. h. gegen die Stiftung und auch gegen den Stifter kann deutsche Schenkungsteuer festgesetzt werden.
Ist der Zuwendende/Erwerber Steuerausländer, kann beschränkt deutsche Steuerpflicht bestehen, wenn und soweit ein Erwerbs-/Zuwendungsgegenstand Inlandsvermögen iSd § 121 BewG ist. Bei an sich gegebener beschränkter Steuerpflicht können natürliche Personen gem. § 2 Abs. 3 ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen zur deutschen unbeschränkten Steuerpflicht optieren.
Ein wesentlicher Ansatz von Gestaltungs-/Erklärungsberatung und/oder steuerstrafrechtlicher Beratung ist die Klärung/Vermeidung oder Herstellung einer deutschen persönlichen Steuerpflicht sowie "Beseitigung" von Inlandsvermögen an einem geplanten oder eingetretenen Besteuerungszeitpunkt (§ 9 ErbStG). Im Zuge dessen sind selbstverständlich auch die evtl. entstehende/bestehende ausländische Steuerpflicht sowie das ausländische Rechtsumfeld abzuklären.
Ein Deutscher, der schon länger als 10 Jahre in der Schweiz lebt (also kein Inländer mehr ist), möchte infolge Altersgebrechlichkeit in die Nähe seiner in Deutschland lebenden Verwandten in eine Pflegeeinrichtung ziehen. Die Verwandten sollen auch seine Erben sein. Würde er in der Schweiz oder in Deutschland versterben und die in Deutschland lebenden Verwandten erben, unterläge sein Vermögen wegen der Inländereigenschaft der Erben der deutschen unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG). Vor dem Rückzug nach Deutschland hätte er die Möglichkeit, sein Vermögen auf eine ausländische Stiftung zu übertragen oder Ausländern zu vererben/vermachen, ohne dass dadurch in Deutschland eine Schenkungsteuer und später eine Erbschaftsteuer entstünde – es sei denn, es wäre dabei auch Inlandsvermögen. Spätere Zuwendungen der ausländischen Stiftung an die inländischen Begünstigten unterlägen im Zweifel nicht der deutschen Erbschaftsteuer; dazu unten V. 4.
2. Steuerauslösender Erbschaftsteuertatbestand
Die Steuerbarkeit von Vermögensübertragungen auf und von Stiftungen setzt weiter unabdingbar voraus, dass dadurch ein steuerauslösender Tatbestand erfüllt wird. Als – die Erbschaft-/Schenkungsteuer – steuerauslösende Tatbestände kommen grds. alle im Gesetz genannten Erwerbe gem. den §§ 3, 7, 8 und/oder 1 Abs. 4 ErbStG. in Betracht (soweit sie auf Stiftungen "passen", z. B. kein Pflichtteilserwerb). Im ErbStG gibt es spezielle Erwerbstatbestände, die Stiftungen/Vermögensmassen betreffen, das sind § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG und § 1 Abs. 4 ErbStG; ergänzend gehören dazu § 15 Abs. 2 ErbStG (besondere Steuerklassen- und Freibetragsregelung im Fall der Errichtung von inländischen Familienstiftungen, der Auflösung von Stiftungen und Vermögensmassen und für die Erbersatzsteuer), §§ 24 und 26 ErbStG (besondere Zahlungsregelungen für die Erbersatzsteuer), § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Erlöschen der Steuer bei Zuwendung auf steuerb...