Ausfall von Gesellschafterdarlehen - keine nachträglichen Anschaffungskosten mehr

Eigenkapitalersetzende Bürgschaft eines späteren Gesellschafters

Der Kläger war zunächst Angestellter einer GmbH. 2010 übernahm er sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH von seinem Vater und ist seither deren alleiniger Gesellschafter. Noch als Angestellter der GmbH hatte der Kläger sich für Darlehen der GmbH verbürgt. Nachdem 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt worden und der Kläger (ohne Regressmöglichkeit bei der GmbH) aus den Bürgschaften in Anspruch genommen worden war, machte der Kläger die Zahlungen aufgrund der Bürgschaften in seiner Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2011 als nachträgliche Anschaffungskosten geltend. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung dieser Aufwendungen jedoch ab. Daraufhin klagte der Kläger vor dem FG Düsseldorf, welches die Zahlungen zu seinen Gunsten als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigte, weil die Übernahme der Bürgschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit eigenkapitalersetzend sei. Das Finanzamt legte dagegen Revision ein.

Eigenkapitalersatz nicht maßgeblich für nachträgliche Anschaffungskosten

Der BFH stellte klar, dass nach der Einführung des MoMiG für die Frage nach nachträglichen Anschaffungskosten nicht mehr – wie bisher – maßgeblich sei, ob Darlehen oder Bürgschaften eines Gesellschafters eigenkapitalersetzend seien. Stattdessen komme es auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) an. Unter diesen seien nur Aufwendungen des Gesellschafters zu fassen, die nach handels- oder bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führten. Hierzu zählten Nachschüsse, Zuzahlungen in die Kapitalrücklage oder Verzicht auf werthaltige Forderungen. Fremdkapitalhilfen von Gesellschaftern könnten nur ausnahmsweise zu den nachträglichen Anschaffungskosten gezählt werden, und zwar dann, wenn sie mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar seien, z.B. bei Vereinbarung eines Rangrücktritts i S d § 5 Abs. 2a EStG.

Das sei im Streitfall zwar nicht gegeben. Aus Vertrauensschutzgründen seien jedoch zugunsten des Klägers die bisher geltenden Rechtsprechungsgrundsätze anzuwenden. Auf deren Basis kam der BFH letztlich zu dem Ergebnis, dass die Bürgschaft des Klägers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und mit Blick auf die damalige Krise der Gesellschaft auch eigenkapitalersetzend gewesen sei – aus diesem Grund seien in diesem Fall auch die nachträglichen Anschaffungskosten wegen der Bürgschaftsinanspruchnahme anzuerkennen.

Auswirkungen für die Praxis: Eigenkapital statt Fremdkapital?

Der BFH schafft – allerdings wieder einmal zu Lasten der Steuerpflichtigen – Klarheit, wo seit dem MoMiG Unsicherheit bestand: nach der Abschaffung des Eigenkapitalrechts ist die Frage nach eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen auch steuerlich nicht mehr maßgeblich. Denn die bisherigen steuerlichen Vorzüge zugunsten von Gesellschaftern, die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen gewährt hatten, beruhten v.a. darauf, dass ihre Finanzierung einer Kapitalbindung unterworfen wurde, die es seit dem MoMiG und der nur noch insolvenzrechtlichen Regelung für Gesellschafterfinanzierungen so nicht mehr gibt.

Ausblick:

Die Entscheidung des BFH wird einige Auswirkungen auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch ihre Gesellschafter haben. Soweit Gesellschaftern daran gelegen ist, dass bei Misslingen der Sanierung Einzahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten steuerlich berücksichtigt werden, müssen die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen erfüllt werden. Danach ist es erforderlich, dass die Aufwendungen des Gesellschafters zu einer Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen (als Beispiele nennt der BFH u.a. Nachschüsse nach §§ 26 ff. GmbHG, Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder den Verzicht auf werthaltige Forderungen des Gesellschafters). Oder die Finanzierungshilfe des Gesellschafters muss mit Eigenkapital vergleichbar und beispielsweise mit einem Rangrücktritt versehen sein. Dies ist aber der normalerweise gerade vermiedene, zum Wegfall der Verbindlichkeit führende Rangrücktritt, da die Verbindlichkeit nur noch aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu bedienen ist.

Die vom BFH aufgeführten Finanzierungsformen können als bei der Gesellschaft selbst wiederum zu negativen steuerlichen Folgen führen. Gesellschafter müssen sich bei der Gewährung von Finanzierungshilfen darüber im Klaren sein, dass nicht jede Finanzierung steuerlich zu berücksichtigen ist, sondern dass dafür gewisse Voraussetzungen (und zwar strengere als bisher) erfüllt sein müssen. Gesellschaften und Gesellschafter sollten in diesem Zusammenhang auch die weitere Rechtsprechung des BFH im Blick behalten – dieser hat nämlich angekündigt, sich in kommenden Entscheidungen zu den Einzelheiten der neuen Rechtsprechung zu äußern.

Hinweis: 

Wer bis zur Veröffentlichung des Urteils eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen geleistet hat oder wessen Finanzierungshilfe bis dahin eigenkapitalersetzend geworden sind, kann sich aus Vertrauensschutzgründen auf die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten berufen. 

Rechtsanwälte Dr. Stefan Lammel und Tina Bieniek, Friedrich Graf von Westphalen & Partner mbB, Freiburg