Leitsatz (amtlich)
Der Wegfall einer zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eingegangenen Leibrentenverpflichtung führt nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Wegfall als gewinnerhöhende Betriebseinnahme zu erfassen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1961, ob der Wegfall einer Leibrentenverpflichtung eines Freiberuflers im ersten Jahr nach dem Übergang von der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.
Der Kläger (Steuerpflichtiger), ein praktischer Arzt, erwarb 1955 von einer damals im 66. Lebensjahr stehenden Witwe ein Hausgrundstück, das er zu Wohnzwekken, überwiegend für seine ärztliche Praxis und zeitweise als Fremdenpension nutzte. Den Kaufpreis entrichtete er durch eine Barzahlung von 10 000 DM und durch Gewährung einer Leibrente von zunächst 3 000, dann 3 900 DM jährlich. In der Bilanz zum 31. Dezember 1955 wurde das Hausgrundstück unter Berücksichtigung von Barzahlung, Leibrente, weiterer Erwerbskosten und von 10 126 DM Umbaukosten mit 80 275 DM (davon für Grund und Boden laut Betriebsprüfung 7 000 DM) aktiviert, die Rentenschuld mit 41 824 DM passiviert. Dieser Betrag wurde in den folgenden Jahresbilanzen entsprechend der Verkürzung der Laufzeit der Leibrente gewinnerhöhend aufgelöst. Die laufenden Rentenzahlungen wurden als Betriebsausgaben behandelt. Zum 31. Dezember 1960 betrug die passivierte Rentenschuld noch 33 672 DM. Im Mai 1961 verstarb die Veräußerin, so daß die Rentenschuld, die unstreitig zu diesem Zeitpunkt noch 33 205 DM betrug, erlosch.
Für das Streitjahr 1961 reichte der Steuerpflichtige nur eine Überschußrechnung ein, in der der Fortfall der Rentenschuld keine Berücksichtigung fand. Das FA erhöhte den Gewinn bei der Veranlagung wegen des Wegfalls der Rente um 33 205 DM. Im Einspruchsverfahren, das insoweit keinen Erfolg hatte, rechnete das FA nunmehr den zum 31. Dezember 1960 passivierten Betrag von 33 672 DM, also 467 DM mehr, wegen des Wechsels der Gewinnermittlung dem Gewinn hinzu.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte unter anderem aus. Da ein Wechsel in der Gewinnermittlung nicht dazu führen dürfe, daß Einnahmen doppelt erfaßt oder der Besteuerung entzogen würden oder daß Betriebsausgaben unberücksichtigt blieben, sei die hier durch den Tod der Veräußerin entfallene Kaufpreisleibrentenverpflichtung dem nach der Überschußberechnung ermittelten Gewinn des Streitjahres hinzuzurechnen. Bei Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich hätte sich der Wegfall der Leibrentenverpflichtung wie der Wegfall eines anderen Schuldpostens gewinnerhöhend ausgewirkt. Das gelte auch, soweit die Rentenverpflichtung die Gegenleistung für den Erwerb des Grund und Bodens darstelle (vgl. Entscheidung des BFH IV R 28/66 vom 10. November 1966, BFH 87, 213, BStBl III 1967, 89). Die durch den Wegfall der Rentenverpflichtung entstandene Gewinnerhöhung dürfe nicht durch den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Besteuerung entzogen werden. Die Hinzurechnung der Rentenschuld in der Höhe von nur 33 205 DM, wie sie im Zeitpunkt des Todes der Veräußerin bestanden habe, komme nicht in Betracht. Bei dem Ausgleich der Aktiv- und Passivposten im Falle des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei von den in der Bilanz ausgewiesenen Beträgen auszugehen. Im übrigen müßten auch bei Berücksichtigung der niedrigeren Leibrentenverpflichtung in Höhe von 33 205 DM im Zeitpunkt des Todes der Veräußerin wegen der in den Vormonaten erfolgten Kürzungen Hinzurechnungen zu dem laufenden Gewinn bis zur Höhe des Betrages von 33 672 DM erfolgen.
Zur Begründung seiner Revision trägt der Steuerpflichtige vor. Bei der Gewinnermittlung nach der Überschußrechnung blieben Darlehnsschulden außer Betracht (vgl. BFH-Urteil IV 88/62 vom 8. Oktober 1964, HFR 1965, 23). Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart dürfe die Rentenverbindlichkeit nicht dem Gewinn hinzugerechnet werden. Denn diese Verbindlichkeit gehöre nicht zu den Positionen, die sich bereits in voller Höhe auf die Gewinnermittlungen der Vorjahre ausgewirkt hätten. Der Wegfall einer betrieblichen Verpflichtung, die im Zusammenhang mit Anschaffungskosten stehe, führe bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 zu einer Minderung der Anschaffungskosten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
I. Dem FG ist nicht darin zuzustimmen, daß die in der Bilanz zum 31. Dezember 1960 mit 33 672 DM passivierte Rentenverpflichtung des Steuerpflichtigen, soweit sie sich auf das Gebäude bezog, dem Gewinn des Streitjahres 1961 schon wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart hinzugerechnet werden müsse. Erst der Wegfall der auf das Gebäude entfallenden Rentenverpflichtung infolge des Todes der Rentenberechtigten führt zu einer als Betriebseinnahme anzusetzenden Gewinnerhöhung in Höhe der im Zeitpunkt des Todes noch nicht getilgten Rentenschuld.
Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 zu der nach § 4 Abs. 3 EStG sind Passivposten dem Gewinn des ersten Jahres nach dem Übergang nur dann hinzuzurechnen, wenn und soweit sie sich bei der bisherigen Gewinnermittlung bereits gewinnmindernd ausgewirkt haben oder wenn Zahlungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten bei der Überschußrechnung gewinnmindernd zu behandeln wären, während sie bei der bisherigen Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ohne Auswirkung bleiben würden. Eine Hinzurechnung ist ferner vorzunehmen, wenn der Wegfall einer Verbindlichkeit bei Fortführung der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zu einer Gewinnerhöhung führen würde, bei der Überschußrechnung aber außer Betracht zu lassen wäre. Denn der Übergang von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen darf nicht dazu führen, daß Einnahmen der Besteuerung entzogen oder Ausgaben außer Ansatz bleiben würden (vgl. BFH-Urteil IV 186/61 vom 11. März 1965, HFR 1965, 461). Auf die Dauer gesehen muß die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu demselben Gesamtergebnis führen wie der Vermögensvergleich - Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit - (vgl. BFH-Urteil I 35/57 S vom 17. Mai 1960, BFH 71, 151, BStBl III 1960, 306, 308). Weder die laufenden Rentenzahlungen noch der Wegfall der Passivierten Rentenverpflichtung, soweit sie sich auf das Gebäude beziehen, können sich bei der künftigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 anders auswirken als bei der bisherigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. Dahin führen die folgenden Überlegungen.
1. Der Steuerpflichtige hatte bis zum 31. Dezember 1960 die Rentenzahlungen von jährlich 3 900 DM als Betriebsausgaben behandelt, aber die Verminderung des passivierten Rentenbarwertes gewinnerhöhend berücksichtigt, so daß sich nur der Zinsanteil, nicht aber der Tilgungsanteil gewinnmindernd auswirkte.
Nach dem Wechsel zur Überschußrechnung kann der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich alle Ausgaben und somit auch Rentenzahlungen als gewinnmindernde Betriebsausgaben behandeln. Dabei ist aber zu beachten, daß Zahlungen für Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen, nicht zu berücksichtigen sind, sich vielmehr nur die AfA gewinnmindernd auswirken dürfen. Das folgt aus § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG, der zwingend vorschreibt, daß auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 die Vorschriften für die AfA zu beachten sind, also nicht die Zahlungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter, sondern nur die AfA-Beträge in Höhe des jährlichen Wertverzehrs angesetzt werden dürfen. Die auf das Gebäude entfallenden Rentenzahlungen des Steuerpflichtigen im Streitjahr 1961 nach seinem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG führen also lediglich in Höhe des Zinsanteils der Rentenzahlungen zu Betriebsausgaben, so daß sich insoweit eine gegenüber der bisherigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG unterschiedliche Gewinnauswirkung nicht ergibt.
2. Auch der Wegfall der auf das Gebäude entfallenden Rentenverpflichtung beim Tod der Rentenberechtigten ist steuerlich bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nicht anders als bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zu behandeln. Da sich die Zahlungen für die Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern bei der Überschußrechnung nicht auswirken dürfen, sondern lediglich der Wertverzehr in Gestalt der AfA-Beträge als Betriebsausgabe berücksichtigt werden kann, insoweit also die Grundsätze der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gelten, läßt es sich nicht rechtfertigen, bei Wegfall der Verbindlichkeit nun wieder Grundsätze der reinen Kassenrechnung anzuwenden und erst infolge des Ausbleibens der laufenden Zahlungen die Auswirkungen auf die künftigen Gewinne zu erfassen, ohne Rücksicht darauf, daß die jährlichen AfA-Beträge weiterhin als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Hier gebietet der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, daß bei der Überschußrechnung nicht nur die laufenden Zahlungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter, sondern auch der Ausfall dieser laufenden Zahlungen ohne Gewinnauswirkung bleibt, vielmehr sowohl der Wertverzehr der Anschaffungskosten durch die AfA-Beträge wie der Wegfall der für die Anschaffung eingegangenen Verbindlichkeit nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gewinnwirksam berücksichtigt wird. Danach muß der Wegfall einer Verbindlichkeit für die Anschaffung abnutzbarer Wirtschaftsgüter auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer gewinnerhöhenden Betriebseinnahme führen.
3. Die Auffassung des Steuerpflichtigen, daß der Wegfall einer betrieblichen Verpflichtung, die im Zusammenhang mit Anschaffungskosten stehe, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer Minderung der Anschaffungskosten führe, ist nicht zu billigen. Wie der BFH in dem Urteil I R 21/66 vom 5. Februar 1969 (BFH 95, 151, BStBl II 1969, 334) entschieden hat, berührt die Abkürzung der Rentendauer durch Wegfall eines Rentenberechtigen nicht die Höhe der Anschaffungskosten. Denn bei den Anschaffungskosten einerseits und der passivierten Rentenverpflichtung andererseits handelt es sich um zwei selbständige Bilanzposten, deren jeweilige Bewertung sich nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen richtet (vgl. BFH-Urteil IV 246/64 vom 2. Februar 1967, BFH 88, 237, BStBl III 1967, 366). Die beiden von dem Steuerpflichtigen angezogenen BFH-Urteile stehen dem nicht entgegen. Sie bestrafen Ausnahmefälle, die durch die Lastenausgleichs-Gesetzgebung bedingt waren. In dem Fall des ersten Urteils (VI 200/58 vom 29. Juli 1960, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7, Rechtsspruch 67) waren Umstellungsgrundschulden, die mit der Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen erlassen zu werden, übernommen worden waren, später wegen Wiederaufbau nach § 104 LAG erlassen worden, so daß mit Recht eine Minderung der Anschaffungskosten angenommen wurde. Bei dem Fall des zweiten Urteils (I 12/62 U vom 20. Januar 1965, BFH 82, 139, BStBl III 1965, 296) führte die nachträgliche Herabsetzung der übernommenen Vermögensabgabe aufgrund des Achten Gesetzes zur Änderung des Lastenausgleichsgesetzes (8. ÄndGLAG) zu einer Ermäßigung der Anschaffungskosten. An dem Grundsatz, daß der als Anschaffungskosten angesetzte Gesamtwert der Rentenlast durch das tatsächliche Schicksal der Rente nicht berührt wird (vgl. BFH-Urteil VI R 80/66 vom 11. August 1967, BFH 89, 443, BStBl III 1967, 699), hält der erkennende Senat fest. Eine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 im Gegensatz zu der nach § 4 Abs. 1 EStG anzunehmen, würde mit dem Gebot der Gesamtgewinngleichheit nicht in Einklang zu bringen sein.
II. Auch soweit die Rentenzahlungen auf Grund und Boden entfielen, hat das FG unzutreffend die zum 31. Dezember 1960 passivierte Rentenverpflichtung bereits wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart dem Gewinn des Streitjahrs 1961 hinzugerechnet. Es ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß sich bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung der Wegfall der Rentenverbindlichkeit insoweit nicht gewinnerhöhend auswirke.
1. Wie der erkennende Senat bereits in dem Urteil IV R 28/66 (a. a. O.) entschieden hat, führt der Wegfall einer Kaufpreisrentenlast bei einem buchführungspflichtigen Schätzungslandwirt auch insoweit zu einer Erhöhung des Gewinns, als die Rentenverpflichtung die Gegenleistung für den Erwerb des Grund und Bodens darstellt. Denn die Rentenverpflichtung ist in vollem Umfang eine betriebliche Schuld - mit der Folge, daß die in den Kaufpreisrentenzahlungen enthaltenen Zinsanteile in voller Höhe Betriebsausgaben sind - und ihr Wegfall ist ein betrieblicher Vorgang. Das Urteil behandelte zwar den Fall eines buchführungspflichtigen Schätzungslandwirtes, also eines Steuerpflichtigen, der im Grundsatz die gleichen Gewinne versteuern muß, die bei ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen wären. Dasselbe muß indessen auch bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung gelten. Denn nach dem Gebot der Gesamtgewinngleichheit muß die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zu demselben Ergebnis führen wie die Überschußrechnung.
2. Es ist auch nicht einzusehen, daß der Fortfall einer Verbindlichkeit für die Anschaffung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes wohl bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gewinnerhöhende Auswirkungen haben soll, nicht aber bei der Überschußrechnung. Die grundsätzliche Überlegung, daß die Höhe der Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut auf der einen Seite unabhängig von dem Schicksal der dafür eingegangenen Verbindlichkeit auf der anderen Seite bleibt, gilt mit derselben Berechtigung für beide Gewinnermittlungsarten. Daß aber die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von Bedeutung sind, wird nunmehr durch den neugeschaffenen Satz 4 des § 4 Abs. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und anderer steuerrechtlicher Vorschriften vom 10. August 1971 - Zweites Steueränderungsgesetz 1971 - (BGBl I 1971, 373) bestätigt. Danach sind die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Es läßt sich nicht rechtfertigen, als Anschaffungskosten im Sinner der genannten Bestimmung bei einer Leibrentenverpflichtung den Rentenbarwert im Zeitpunkt des Erwerbs der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter anzusetzen, ohne - bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich ebenso wie bei der Überschußrechnung - den Wegfall der Verpflichtung als Gewinnerhöhung zu erfassen.
3. Zu Unrecht bezieht sich der Steuerpflichtige auf das Urteil IV 88/62 (a. a. O.), wonach bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ein Verlust eines aus betrieblichem Anlaß gegebenen Darlehens nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könne. Die in dieser Entscheidung vertretene Ansicht hat der Senat in dem Urteil IV 342/65 vom 2. September 1971 (BFH 104, 311, BStBl II 1972, 334) aufgegeben. Danach wirkt sich der Verlust einer betrieblich veranlaßten Darlehnsforderung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in dem Zeitpunkt gewinnmindernd aus, in dem der Verlust feststeht. Das entspricht dem Gebot der Gesamtgewinngleichheit, wonach im ganzen und auf die Dauer gesehen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Rahmen des möglichen denselben Gesamtgewinn wie der Vermögensvergleich ergeben soll.
Auch soweit sich die Rentenverpflichtung auf Grund und Boden bezog, stellte ihr Wegfall im Zeitpunkt des Todes der Rentenberechtigten für den seinen Gewinn nunmehr nach der Überschußrechnung ermittelnden Steuerpflichtigen entgegen der Ansicht der Vorinstanz eine gewinnerhöhende Betriebseinnahme dar.
4. Gegen die Auffassung des FG, daß die zum 31. Dezember 1960 passivierte Rentenschuld bereits wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart dem Gewinn des Jahres 1961 hinzuzurechnen sei, ist noch folgendes anzuführen.
Das Urteil des FG läßt nicht klar erkennen, ob die an den Wechsel der Gewinnermittlungsart geknüpften Folgerungen nicht lediglich deshalb gezogen wurden, weil die Rentenberechtige wenige Monate nach dem Übergang zur Überschußrechnung starb und damit die Rentenverbindlichkeit erlosch. Beide Ereignisse, der Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und der Tod der Rentenberechtigten, sind indessen für die steuerrechtlichen Folgerungen gesondert zu betrachten. Sollte der Wegfall der Rentenschuld bei der Überschußrechnung ohne Auswirkungen bleiben und müßte dann deshalb, wie das FG meint, beim Übergang vom Vermögensvergleich zur Überschußrechnung der passivierte Betrag dem Gewinn hinzugerechnet werden, so müßte dies auch dann richtig sein, wenn der Rentenberechtigte nicht kurz nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart stirbt, sondern die Rentenzahlungen weiter zu entrichten sind. Das würde aber zur Folge haben, daß die in den Rentenzahlungen enthaltenen Tilgungsbeträge weiterhin als für Grund und Boden entrichtete Beträge nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln wären, obwohl der Passivierungsbetrag der Rentenschuld nach der Auffassung des FG beim Übergang zur Überschußrechnung voll als Betriebseinnahme gewinnerhöhend hätte erfaßt werden müssen. Dieses untragbare Ergebnis zeigt, daß der grundsätzlichen Forderung nach der Gesamtgewinngleichheit zwischen den Gewinnermittlungsarten gemäß § 4 Abs. 1 und gemäß § 4 Abs. 3 EStG, die auch die Rechtfertigung für die Zu- und Abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart darstellt, am vernünftigsten Rechnung getragen wird, wenn auch bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung der Wegfall einer zur Anschaffung nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter eingegangenen Leibrentenverpflichtung als gewinnerhöhende Betriebseinnahme erfaßt wird.
III. Das Urteil des FG, das von anderen Überlegungen ausging, ist deshalb aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 70233 |
BStBl II 1973, 51 |
BFHE 1973, 205 |