Zuschläge und Zulagen in der Entgeltabrechnung / 2.3 Zuschläge bei Gesellschafter-Geschäftsführern

Nach dem Wortlaut der Lohnsteuer-Richtlinien zählen sämtliche Steuerpflichtige, die aus lohnsteuerlicher Sicht als Arbeitnehmer zu beurteilen sind, zu dem Personenkreis, der steuerfreie Lohnzuschläge nach der Vorschrift des § 3b EStG erhalten kann. Die Rechtsprechung hat entschieden, dass dies nicht für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gilt.^[1]

Mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist es nicht zu vereinbaren, wenn diesem zusätzlich zu seinen Bezügen (steuerfreie) Vergütungen für Sonntags- und Feiertagsarbeit oder für Nachtarbeit gewährt werden. Die Vereinbarung solcher Zuschläge führt bei diesem Personenkreis ohne Ausnahmen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des Körperschaftsteuerrechts. Die Finanzverwaltung, die sich dieser Rechtsprechung anschließt, lehnt also einerseits bei der GmbH den Betriebsausgabenabzug einer solchen Zuschlagszahlung ab und andererseits auf der Empfängerseite die Steuerbefreiung. Die Lohnsteuer-Richtlinien enthalten unter Hinweis auf das genannte BFH-Urteil eine entsprechende Regelung, dass die Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit davon abhängig ist, dass die Zuschlagszahlung begrifflich Arbeitslohn darstellt und keiner anderen Einkunftsart zuzurechnen ist.^[2]

Wichtig

Fremdvergleich beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Der BFH hat in einer Entscheidung seine bisherige Auffassung eingeschränkt.^[3] Danach ist die Zahlung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer dann nicht als vGA einzustufen, wenn entsprechende Vereinbarungen auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen worden sind. Es ist ein betriebsinterner Fremdvergleich durchzuführen.

Für die Frage der Vergleichbarkeit kommt es darauf an, dass die gesellschaftsfremden Arbeitnehmer

• eine mit dem Geschäftsführer vergleichbare Leitungsfunktion haben und
• eine Vergütung erhalten, die sich in derselben Größenordnung bewegt wie die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers.^[4]

Auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter, der als leitender Angestellter in seiner GmbH beschäftigt ist, können wie bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Zuschläge zu Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit eine vGA darstellen, wenn sie einem Fremdvergleich nicht standhalten. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben hohem Festgehalt, Sonderzahlungen und Gewinntantiemen §-3b-Zuschläge gezahlt werden.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 19.3.1997, I R 75/96, BStBl 1997 II S. 577.

[2] R 3b Abs. 1 LStR.

[3] BFH, Urteil v. 14.7.2004, I R 111/03, BStBl 2005 II S. 307.

[4] OFD Düsseldorf, Verfügung v. 7.7.2005, S 2343 A – St 22 D/S 2343- 31 – St 213 – K.

[5] BFH, Urteil v. 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl 2007 II S. 393.