Ver­pflich­tungs­über­nah­me, Schuld­bei­trit­te und Er­fül­lungs­über­nah­men in der Bilanz

Eine übernommene Verpflichtung kann beim Übernehmer einer Ansatz- bzw. Bewertungsbeschränkung unterliegen. Doch der BFH hat in Teilen der bisherigen Verwaltungsauffassung widersprochen und einen Ausweis als ungewisse Verbindlichkeiten bzw. eine Bewertung mit den Anschaffungskosten zugelassen. Nun hat das BMF seine bisherige Auffassung angepasst, verweist aber auch auf eine "Nachbesserung" durch den Gesetzgeber.

Rechtsprechung des BFH

Es geht um die Regelungen in §§ 4f und § 5 Abs. 7 EStG. Der BFH hat den Ausweis übernommener Verpflichtungen als ungewisse Verbindlichkeiten bejaht. Dem steht ein beim Veräußerer zu beachtendes steuerliches Rückstellungsverbot nicht entgegen; dies führt beim Erwerber des Betriebs zu keinem Passivierungsverbot (BFH Urteil vom 14.12.2011 - I R 72/10, BFH/NV 2012 S. 635, Haufe Index 2909505 sowie Urteile vom 12.12.2012 - I R 69/11, BFH/NV 2013 S. 840, Haufe Index 3646891 und I R 28/11, BFH/NV 2013 S. 884, Haufe Index 3646890). Diese Verbindlichkeiten sind mit den Anschaffungskosten bzw. einem höheren Teilwert zu bewerten.

Tritt ein Dritter zusätzlich in eine Verpflichtung ein (sog. Schuldbeitritt) und verpflichtet er sich, den bisherigen Schuldner von der Verpflichtung freizustellen, kann der bisherige Schuldner ggf. aber keine Rückstellung mehr passivieren. Er muss jedoch auch keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Schuldbeitretenden aktivieren (BFH Urteil vom 26.04.2012 - IV R 43/09, BFH/NV 2012 S. 1248, Haufe Index 2975933). Mit diesen Rechtsgrundsätzen sprach sich der BFH gegen die bisherige Verwaltungsauffassung aus (BMF, Schreiben v. 16.12.2005, BStBl 2005 I S. 1052, Haufe Index 1464183 bzw. v. 24.6.2011, BStBl 2011 I S. 627, Haufe Index 2715711).

Anpassung der Verwaltungsauffassung

Die Finanzverwaltung schließt sich der Rechtsprechung des BFH an und wird die Urteile im BStBl veröffentlichen; die bisherigen BMF-Schreiben werden aufgehoben. Damit können übernommene Verpflichtungen mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert angesetzt werden. Dies gilt für alle vor dem 29.11.2013 endende Wirtschaftsjahre.

Im neuen BMF-Schreiben werden dazu ergänzend die betroffenen Sachverhalte umfassend dargestellt und auch anhand praxisnaher Beispiele erläutert. Ferner werden die Höhe des entstehenden Gewinns, der Auflösungszeitraum und weitere Sonderfälle dargestellt. Ebenso sind die Rechtsfolgen aus § 4f EStG beim ursprünglich Verpflichteten erläutert. Dazu gehört die Verteilung des Aufwands, die Auflösung von Passivposten und die Handhabung bei Umstrukturierungen im Betrieb.

Schließlich wird auch auf die in der Praxis häufiger anzutreffenden Schuldübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen i.S.v. § 6a EStG eingegangen und die Rechtsfolgen mit Beispielen verdeutlicht. 

Geänderte Gesetzeslage für die Bilanzierung von Verpflichtungen

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, ist jedoch eine Nachbesserung durch den Gesetzgeber in § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes v. 18.12.2013 (BGBl 2013 I S. 4318) zu beachten. Danach hat der Übernehmer einer Verpflichtung die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu befolgen hat, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten haben. Damit wird der Erwerber ebenfalls Passivierungs- und Bewertungsbeschränkungen zu beachten haben.

Für den dadurch entstehenden Gewinn kann eine gewinnmindernde Rücklage mit 14/15 gebildet werden. Diese ist in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig aufzulösen. Wurde die Verpflichtung bereits vor dem 14.12.2011 übernommen, können 19/20 des Gewinns als Rücklage passiviert werden und in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren aufgelöst werden. 

Übergangsregelungen 

Der Gesetzgeber hatte bereits geregelt, dass auf Antrag der neue § 5 Abs. 7 EStG auch für vor dem 29.11.2013 endende Wirtschaftsjahre angewendet werden kann (§ 52 Abs. 9 Satz 2 EStG). Der Antrag ist an keine Form gebunden; er gilt durch einen entsprechenden Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung als ausgeübt.

Zusätzlich hat das BMF eine Übergangsregelung geschaffen. Hat der Freistellungsberechtigte bisher abweichend eine Rückstellung und einen Freistellungsanspruch gegenüber dem Freistellungsverpflichteten angesetzt, wird nicht beanstandet, wenn diese Ansätze spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam aufgelöst werden, das nach der Veröffentlichung des neuen BMF-Schreibens endet. Jedoch kommt eine Betriebsausgabenverteilung nach § 4f EStG nur in Betracht, wenn die Vereinbarung in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr zu einem Aufwand geführt hätte.

BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 - S 2133/14/10001.