Erste Prüfungsstufe zur Zusammenballung

Das BMF greift diese Voraussetzung in seinem Schreiben vom 1.11.2013 erneut sehr ausführlich auf. Wie in seinem früheren Schreiben auch, sieht das BMF zur Klärung der Zusammenballung zwei Prüfungsstufen vor:

Zunächst ist zu klären, ob die Entschädigungsleistung zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen ist (1. Prüfungsstufe), denn vom Grundsatz her scheidet eine ermäßigte Besteuerung aus, wenn mehrere Teilbeträge einer Entschädigung in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zur Auszahlung kommen. Das BMF formuliert aber - wie bereits in seinen Schreiben vom 24.5.2004 und 17.1.2011 - zwei Ausnahmen:

• Befristete Zusatzleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind und in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge gewährt werden (z.B. befristete unentgeltliche Weiternutzung des Dienstwagens), stehen einer ermäßigten Besteuerung der "Haupt"-Entschädigung nicht entgegen.
• Geringfügige Zahlungen bis zu 5 % der Hauptleistung, die in anderen Veranlagungszeiträumen ausgezahlt werden, sind ebenso unschädlich.

Hinweis: Die Ausnahme für fünfprozentige Teilleistungen geht auf das BFH-Urteil vom 25.8.2009 (Az. IX R 11/09) zurück. Darin hatte der BFH erklärt, dass es nicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes ist, ausnahmslos an einem Zufluss innerhalb nur eines Veranlagungszeitraums festzuhalten. Im Urteilsfall hatte der Arbeitnehmer eine geringe Teilleistung von rund 1,3 % der Hauptleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum erhalten. Der BFH stufte diese Zahlung als "minimal" ein und erkannte eine Zusammenballung an, ohne dabei jedoch einen konkreten Richtwert für andersgelagerte Fälle zu nennen. Die 5 %-Grenze wurde daraufhin erstmalig vom BMF im Schreiben vom 17.1.2011 festgelegt.

Im Schreiben vom 1.11.2013 nennt das BMF erstmals noch zwei weitere Ausnahmefälle, in denen trotz einer Zahlung in zwei Veranlagungszeiträumen noch von einer Zusammenballung ausgegangen werden kann:

• Wenn die Entschädigung ursprünglich in einer Summe gezahlt werden sollte und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe oder der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen (Arbeitgebers) auf zwei Jahre verteilt wurde (planwidrige Verteilung).
• Wenn eine Zahlung in einem einzigen Veranlagungszeitraum beabsichtigt war, der Empfänger jedoch über keinerlei Existenzmittel verfügt und deshalb um eine Vorauszahlung in einem früheren Veranlagungszeitraum bittet (Notlage des Empfängers).

Pauschal besteuerte Arbeitgeberleistungen

Das BMF weist darauf hin, dass pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen nicht in die Prüfung der Zusammenballung einzubeziehen sind. Es ist für diese Prüfungsstufe somit unerheblich, ob und wann solche Leistungen zugeflossen sind. Das BMF erklärt weiter, dass es für die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG unschädlich ist, wenn die Arbeitsparteien bestimmen, dass eine fällige Entschädigung erst im Folgejahr ausgezahlt wird.