Abkommensberechtigung von Kapital-Investitionsgesellschaften nach dem DBA Luxemburg

Hintergrund
Hintergrund für das Schreiben des BMF ist die Anfrage der ALFI vom 19.9.2014 zu der Frage der Abkommensberechtigung von Kapital-Investitionsgesellschaften bzw. deren Anlegern nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Luxemburg (nachfolgend: DBA Lux).

Das DBA Lux enthält in Ziffer 1 Abs. 1 des Protokolls eine Spezialregelung für Investmentvermögen, nach der diese die in Art. 10 für Dividenden sowie in Art. 11 für Zinsen vorgesehenen Beschränkungen hinsichtlich des Besteuerungsrechts des Quellenstaats geltend machen können. Dies ist jedoch nur insoweit möglich, als die Anteilscheininhaber in dem Vertragsstaat ansässig sind, nach dessen Recht das Investmentvermögen gebildet wurde. Mit der Anerkennung dieser Ansprüche des Investmentvermögens erlöschen die entsprechende Rechte der Anteilscheininhaber, dieselben Vergünstigungen geltend zu machen.
Nach Ziffer 1 Abs. 1 Satz 3 Buchst. b) des Protokolls handelt es sich bei einem Luxemburger Investmentfonds (fonds commun de placement, nachfolgend: FCP) um ein Investmentvermögen im Sinne dieser Spezialregelung.
Hier stellt sich zunächst die Frage, ob diese Spezialregelung (Ziffer 1 Abs. 1 des Protokolls) auch auf einen FCP Anwendung finden soll, der nicht als Investmentfonds im Sinne von § 1 Abs. 1b Satz 2 Investmentsteuergesetz (InvStG) zu qualifizieren ist.

Die nach deutschem Recht vorzunehmende Unterscheidung in Investmentfonds einerseits und Investitionsgesellschaften andererseits wurde ja erst durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl. I 2013, 4318) eingeführt und dürfte im Rahmen der Verhandlungen des DBA Lux sowie des Protokolls noch nicht in die Überlegungen mit einbezogen worden sein.
Dem Verband erscheint dabei denkbar, grundsätzlich für Investitionsgesellschaften, die entweder als Personen-Investitionsgesellschaft nach § 18 InvStG oder als Kapital-Investitionsgesellschaft nach § 19 InvStG qualifizieren können, auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19.3.2004 (IV B 4 - S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, 411; nachfolgend: LLC-Erlass) zurück zu greifen. Nach Ziffer VI. 2. b) des LLC-Erlasses läge dann unabhängig von der nach deutschem Steuerrecht vorzunehmenden Einordnung als Personen- oder als Kapital(-Investitions)gesellschaft keine Abkommensberechtigung des Luxemburger FCP vor, sofern man der Auffassung ist, dass diese – mangels Steuersubjekt-Eigenschaft in Luxemburg – keine ansässige Person im Sinne des DBA Lux ist. Stattdessen wäre nach den Grundsätzen des LLC-Erlasses auf die Ansässigkeit und Abkommensberechtigung der Anteilscheininhaber abzustellen.
Die Frage, ob diese Grundsätze des LLC-Erlasses Anwendung finden können, stellt sich aber selbst dann, wenn man eine Anwendung von Ziffer 1 Abs. 1 des Protokolls auf einen Luxemburger FCP, der nicht als Investmentfonds qualifiziert, bejaht, da die Frage der Abkommensberechtigung außerhalb der Spezialregelung für Dividenden und Zinsen nach allgemeinen Grundsätzen zu beantworten ist. Ferner stellt sich diese Frage für solche Anleger, die abkommensberechtigt sind, aber nicht in Luxemburg ansässig sind.
Dem BMF wurde daher die Frage gestellt, ob Ziffer 1. Abs. 1 des Protokolls Anwendung auf einen FCP, der als Kapitalinvestitionsgesellschaft nach § 19 InvStG zu qualifizieren ist, Anwendung findet und falls diese Frage nicht bejaht werden kann, ob die Grundsätze nach Ziffer VI. 2. b) des LLC-Erlasses auf einen solchen FCP angewendet werden können, mit der Folge, dass auf die Abkommensberechtigung der Anteilscheininhaber abzustellen ist bzw. falls diese Frage bejaht werden kann, ob außerhalb des Anwendungsbereichs von Ziffer 1 Abs. 1 des Protokolls – also für andere Einkünfte als Zinsen und Dividenden und für nicht-Luxemburger abkommensberechtigte Anleger – die Grundsätze nach Ziffer VI. b) des LLC-Erlasses auf einen solchen FCP angewendet werden können, mit der Folge, dass auf die Abkommensberechtigung der Anteilscheininhaber abzustellen ist.

BMF, Schreiben v. 24.3.2015, IV B 3 - S 1301-LUX/0-08 (n.v.)

BMF-Schreiben

Das BMF antwortet in seinem Schreiben mit einer unverbindlichen Stellungnahme, dass Ziffer 1 Abs. 1 Satz 3 Buchst. b) des Protokolls zum DBA Lux, nach der ein FCP die vorgesehenen Beschränkungen des Besteuerungsrechts des anderen Vertragsstaats geltend machen, d. h. Anträge auf Erstattung von Quellensteuern stellen kann, unter den vorgegebenen Voraussetzungen auf alle FCP anzuwenden ist. Der FCP wird allerdings – so das BMF – weder durch die betreffende Protokollregelung noch durch die Besteuerung in Deutschland abkommensberechtigt. Die Regelung in der Protokollziffer 1 Abs. 1 Satz 3 Buchst. b) wurde zur Erleichterung des Antragsverfahrens zur Erstattung von Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen vereinbart. Die Grundsätze des LLC-Erlasses sind ebenso wie die Behandlung nach den InvStG für die abkommensrechtliche Einordnung des FCP nicht relevant.

Anmerkungen
Das BMF-Schreiben gibt leider nicht die erwartete Klärung, wie Luxemburger FCP, die als Kapital-Investitionsgesellschaften nach dem InvStG nach Ein-führung des AIFM-StAnpG klassifizieren, abkommensrechtlich nach dem DBA Lux und dem Protokoll (welches vor Einführung des AIFM-StAnpG ausverhandelt wurde) zu behandeln sind. Auch die vom Verband angebotene Lösung über den LLC-Erlass wurde abgelehnt. Das BMF sieht in Ziffer 1 Abs. 1 Satz 3 Buchst. b) des Protokolls zum DBA Lux lediglich die Erleichterungen für FCP im Hinblick auf Quellensteuererstattungen. Auf das Zusammenspiel DBA und InvStG nach AIFM-StAnpG gerade dann, wenn der FCP nicht als Investmentfonds im Sinne von § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG qualifiziert, wird nicht weiter eingegangen, so dass die Rechtsunsicherheit somit nicht beseitigt worden ist. Mithin ist weiter unklar, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen ein FCP, der nicht als Investmentfonds nach § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG klassifiziert, die Anträge auf Erstattung von Quellensteuern stellen wird.