BFH Urteil vom 16.12.1998 - I R 40/97 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ständige Wohnstätte i.S. des Abkommensrechts

Leitsatz (amtlich)

1. "Ständige Wohnstätte" i.S. des Art. 4 DBA-Schweiz sind Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, über die der Steuerpflichtige ständig verfügen kann und die er regelmäßig nutzt. Die Räumlichkeiten müssen nicht der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein.

2. Kann die Bundesrepublik Deutschland einen in der Schweiz Ansässigen nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz wie einen unbeschränkt Steuerpflichtigen besteuern, so ist es --bezogen auf den Fall eines Freiberuflers-- nicht notwendig, daß dieser eine feste Einrichtung i.S. des Art. 14 DBA-Schweiz im Inland hat.

Orientierungssatz

1. Die vom erkennenden Senat im Urteil vom 23.10.1985 I R 274/82 beiläufig geäußerte Auffassung, wonach eine Wohnstätte grundsätzlich nur anzunehmen sei, wenn die Wohnung nach Größe und Ausstattung ein den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen entsprechendes Heim biete, ist durch die gegenteilige Klarstellung im Kommentar zum OECD-Musterabkommen aus 1977 (Fiskalausschuß der OECD, Kommentar zu Art. 4, Nr. 13) überholt.

2. Eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus (Festhaltung am Senats-Urteil vom 24.10.1979 I R 185/76). Die bloße Innehabung einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß die Wohnung beibehalten und benutzt werden soll, genügt jedoch nicht.

Normenkette

DBA CHE Art. 4 Abs. 1-3, Art. 14; OECDMustAbk Art. 4 Abs. 2a

Verfahrensgang

FG Köln (EFG 1997, 725)

Tatbestand

I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) ist Schweizer Staatsangehöriger und war in den Streitjahren 1986 bis 1989 als Professor an einer Hochschule in der Schweiz tätig. Sein Familienwohnsitz lag in der Schweiz. Neben seiner Tätigkeit als Hochschullehrer war er selbständiger Berater für A, Köln. Der Beratervertrag war zeitlich unbegrenzt. Nach eigenen Angaben übte der Kläger seine Tätigkeit für A zu ca. 1/3 von Köln aus aus; 2/3 seiner Tätigkeit sollen auf intensive Reisetätigkeit zur Vermittlung von Kontakten und zur individuellen Beratung entfallen sein. An ca. 50 Tagen im Jahr sei die persönliche Anwesenheit des Klägers in Köln erforderlich gewesen.

Im Streitjahr 1986 hatte der Kläger in Köln ein möbliertes Zimmer für monatlich 220 DM angemietet. Ab 1987 mietete er eine 72 qm große Stadtwohnung (2 Zimmer, Küche, Diele, Bad, Balkon), die er mit Einrichtungsgegenständen für eine Küche, einen Wohn-/Schlafraum und für ein Arbeitszimmer im Wert von rd. 60 700 DM ausstattete.

In den beim Beklagten, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereichten Steuererklärungen ging der Kläger davon aus, in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nur mit seinen Einkünften aus der bezeichneten Beratertätigkeit beschränkt steuerpflichtig zu sein. Seine inländischen Einkünfte ermittelte er dergestalt, daß er von den Gesamteinnahmen die Ausgaben im Ausland abzog, hiervon 1/3 als inländische Einnahmen ansetzte, wovon er wiederum auf das Inland entfallende Ausgaben (Miete, Verpflegungsmehraufwand, Absetzung für Abnutzung für Einrichtung) abzog.

Demgegenüber hielt das FA den Kläger gemäß Art. 4 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen --DBA-Schweiz-- vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022) für unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und forderte ihn auf, sein Welteinkommen offenzulegen. Dem kam der Kläger nicht nach. Daraufhin ergingen am 14. September 1992 Einkommensteuerbescheide für 1987, 1988 und 1989 und am 22. Oktober 1992 ein Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1986, in denen das FA ein geschätztes Welteinkommen des Klägers seinen Einkünften aus inländischer Beratungstätigkeit hinzurechnete. Außerdem ließ es eine Abschreibung auf die vom Kläger für seine inländische Wohnung angeschafften Einrichtungsgegenstände nur in Höhe von 10 % zu. Im anschließenden Einspruchsverfahren änderte das FA die Einkommensteuer-Festsetzungen unter Berücksichtigung der nunmehr vom Kläger gemachten Angaben zu seinem Welteinkommen, hielt im übrigen aber an der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers fest.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß der Kläger im Inland über keine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz verfügt habe, er aber eine "feste Einrichtung" i.S. des Art. 14 DBA-Schweiz in den Streitjahren im Inland gehabt habe und die Abschreibungsdauer für die Einrichtungsgegenstände 10 Jahre betrage. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 725 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung des Art. 4 Abs. 2 a und Abs. 3 DBA-Schweiz und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, sowie die Anschlußrevision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision des FA entgegen und rügt außerdem unrichtige Anwendung des Art. 14 DBA-Schweiz und beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es zum Nachteil des Klägers erkannte, und unter Zurückweisung der Revision des FA nach dem Schlußantrag des Klägers in der ersten Instanz zu erkennen und den Einkommensteuerbescheid vom 22. Oktober 1992 für 1986 und die Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 vom 14. September 1992 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 1994 aufzuheben und die Steuer auf 0 DM festzusetzen, hilfsweise die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Köln zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Anschlußrevision des Klägers ist unbegründet.

A. Revision des FA

Da der Kläger im Inland über einen Wohnsitz verfügte, der abkommensrechtlich als ständige Wohnstätte zu beurteilen ist, kann er nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland besteuert werden.

Gilt eine natürliche Person, die in der Bundesrepublik über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz als in der Schweiz ansässig, so kann die Bundesrepublik diese Person ungeachtet anderer Abkommensbestimmungen nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern (Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz):

1. Der Kläger war in den Streitjahren außer in der Schweiz, wo er seinen Familienwohnsitz hatte, auch im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da er im Inland einen Wohnsitz hatte. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Eine ständige tatsächliche Nutzung dieser Wohnung ist nicht Begriffsmerkmal eines Wohnsitzes (§ 8 der Abgabenordnung --AO 1977--; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2; vom 23. Oktober 1985 I R 274/82, BFHE 145, 48, BStBl II 1986, 133). Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

2. Zur Vermeidung einer sich aus der Doppelansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz ergebenden Mehrfachbesteuerung enthält Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz für natürliche Personen eine abgestufte Regelungsfolge, wonach jeweils bestimmt wird, in welchem Staat der Steuerpflichtige vorrangig als ansässig gilt. Danach galt der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA-Schweiz in den Streitjahren als in der Schweiz ansässig. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob der Kläger ausschließlich in der Schweiz oder auch in der Bundesrepublik über eine ständige Wohnstätte verfügte. Da der Kläger unstreitig den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz hatte, galt er in jedem Fall gemäß Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA-Schweiz als in der Schweiz ansässig.

3. Entscheidungserheblich wird die Frage, ob der Kläger auch in der Bundesrepublik über eine ständige Wohnstätte verfügte, allerdings im Rahmen des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz.

Der Begriff "ständige Wohnstätte" ist ein spezifisch abkommensrechtlicher, da er dazu dient, bei mehrfacher Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz vorrangig dem einen oder anderen Vertragsstaat die Wahrnehmung seines Besteuerungsrechtes zu belassen (vgl. z.B. Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Musterabkommen Rdnr. 55; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 4 Rdnr. 70). Er ist nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.h. anhand des Wortlautes, aus seinem Sinn und Zweck und aus seinem systematischen Zusammenhang heraus auszulegen (vgl. Art. 31 Abs. 2 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, Gesetz vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926; z.B. BFH-Urteil vom 15. Juni 1973 III R 118/70, BFHE 110, 185, BStBl II 1973, 810). Darüber hinaus scheidet eine Heranziehung innerstaatlichen Rechts über Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auch deswegen aus, weil das deutsche Recht weder den Begriff "Wohnstätte" noch den der "ständigen Wohnstätte" kennt.

a) Der Kläger hatte in den Streitjahren im Inland eine Wohnstätte. Wohnstätte sind alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Diese Merkmale erfüllt zweifellos die vom Kläger ab Mai 1987 angemietete und möblierte Wohnung. Das gleiche gilt aber auch für das vorher angemietete möblierte Zimmer. Die vom Senat in BFHE 145, 48, BStBl II 1986, 133 beiläufig geäußerte Auffassung, wonach eine Wohnstätte grundsätzlich nur anzunehmen sei, wenn die Wohnung nach Größe und Ausstattung ein den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen entsprechendes Heim biete, ist durch die gegenteilige Klarstellung im Kommentar zum OECD-Musterabkommen aus 1977 (OECD-MustAbk) überholt (vgl. Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 4 Rdnr. 30; Eidgenössische Steuerverwaltung vom 7. Juli 1977, abgedruckt bei Locher/Meier/von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, B 4.2 Nr. 10; Kommentar zum OECD-MustAbk, Art. 4 Nr. 13, abgedruckt bei Vogel, a.a.O., Art. 4 Rdnr. 52).

b) Diese Wohnstätten waren auch "ständige" i.S. des Abkommensrechts, da der Kläger aufgrund längerfristiger Mietverträge über diese ständig verfügen konnte und diese auch regelmäßig nutzte. Eine ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in jedem Veranlagungszeitraum voraus. Diese Auffassung hat der Senat bereits in einem amtlich nicht veröffentlichten Urteil vertreten (vom 24. Oktober 1979 I R 185/76, abgedruckt bei Locher/Meier/ von Siebenthal, a.a.O., B 4.2 Nr. 13; vgl. auch Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 MA Rdnr. 58; Vogel, a.a.O., 3. Aufl., Art. 4 Rdnr. 71 a; Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rdnr. 32). Er hält hieran fest.

aa) Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Schweiz setzt voraus, daß die natürliche Person über eine ständige Wohnstätte verfügt. Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt. Die Notwendigkeit eines ständigen Bewohnens ergibt sich aus dem Abkommenswortlaut nicht. Insoweit weicht der Wortlaut des Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz in der in den Streitjahren geltenden Fassung ausdrücklich von Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz 1931/1959 ab. In diesem Sinne setzt auch die Eidgenössische Steuerverwaltung "ein Wohnen in längere Zeit zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten", nicht aber ein längeres Bewohnen, voraus (vgl. Verfügung vom 16. Februar 1977, abgedruckt bei Locher/Meier/von Siebenthal, a.a.O., B 4.2 Nr. 9). Der Senat geht davon aus, daß diese Auslegung, da sie für einen gleichmäßigen Gesetzesvollzug sorgt, auch dem Sinn des Abkommens entspricht.

bb) Nicht ausreichend für die Annahme einer ständigen Wohnstätte ist allerdings die alleinige Tatsache, daß der Steuerpflichtige über eine inländische Wohnung verfügt, ohne sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu bewohnen. Dies folgt aus der Systematik des Art. 4 DBA-Schweiz. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz knüpft die "Ansässigkeit" an die unbeschränkte Steuerpflicht, mithin, sowohl in der Schweiz als auch in der Bundesrepublik, an den Wohnsitz. Da bei doppeltem Wohnsitz die Ansässigkeit gemäß Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz in erster Linie in dem Staat fingiert wird, in dem der Steuerpflichtige eine ständige Wohnstätte hat, muß die ständige Wohnstätte begrifflich ein qualifizierter Wohnsitz sein (BFH in BFHE 145, 48, BStBl II 1986, 133). Die bloße Innehabung einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, daß die Wohnung beibehalten und benutzt werden soll, genügt damit nicht. Das Merkmal einer ständigen Wohnstätte ist aber erfüllt, wenn der Steuerpflichtige diese Wohnung regelmäßig nutzt. Dem steht das Urteil des Senats in BFHE 145, 48, BStBl II 1986, 133 nicht entgegen, obgleich der Senat in der bezeichneten Entscheidung eine ständige Wohnstätte für den Fall angenommen hat, in dem die Wohnung im Inland im Veranlagungszeitraum überhaupt nicht benutzt wurde. Die Besonderheit des Falles lag darin, daß der Steuerpflichtige nur vorübergehend ins Ausland abgeordnet war und im Inland seinen Hauptwohnsitz beibehielt.

Der von Korn/Debatin (Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz, Art. 4 Anm. 3 b aa) vertretenen Auffassung, daß als ständige Wohnstätte "das ständige Heim" zu verstehen sei, vermag der Senat im übrigen auch deswegen nicht zu folgen, da eine ständige Wohnstätte auch dort sein kann, wo sich nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Steuerpflichtigen befindet (Umkehrschluß aus Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA-Schweiz). Wollte man --wie der Kläger-- den Begriff "ständige Wohnstätte" i.S. des Lebenszentrums o.ä. verstehen, gingen Art. 4 Abs. 2 a Satz 2 DBA-Schweiz und Art. 4 Abs. 2 a 2. Halbsatz DBA-Musterabkommen ins Leere. Dies wäre ein sinnwidriges Auslegungsergebnis.

cc) Der Senat sieht seine Auslegung des Begriffs "ständige Wohnstätte" als durch das Verhandlungsprotokoll zum DBA-Schweiz vom 18. Juni 1971, dem norminterpretierende Bedeutung beizumessen ist, bestätigt an (vgl. BStBl I 1975, 504; BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705; BFH-Beschluß vom 26. April 1995 I B 166/94, BFHE 177, 451, BStBl II 1995, 532; BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132). Danach gelten als ständige Wohnstätte nicht eine Wohnung oder Räumlichkeiten, die nach Charakter und Lage ausschließlich Erholungs-, Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zweck der Wahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendet werden (ähnlich Nr. 13 des Kommentars zum OECD-MustAbk; abgedruckt bei Vogel, a.a.O., Art. 4 Rdnr. 52). Aus dieser Negativausgrenzung folgt ein gewisses begriffliches Vorverständnis der "ständigen Wohnstätte". Zum einen wird eine "Verwendung", mithin eine tatsächliche Nutzung der Wohnung vorausgesetzt. Zum anderen wird bei einer Wohnung, die --wie im Streitfall-- nicht nur gelegentlich, sondern regelmäßig zu beruflichen Zwecken bewohnt wird, vom Vorliegen einer ständigen Wohnstätte ausgegangen.

B. Anschlußrevision des Klägers

Da der Kläger somit nach Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger in der Bundesrepublik besteuert werden kann, ist er mit seinen Einkünften aus seiner freiberuflichen Tätigkeit im Inland steuerpflichtig. Auf die Frage, ob er im Inland über eine "feste Einrichtung" i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Schweiz verfügt, kommt es nicht mehr an. Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz gilt "ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens" und geht damit auch Art. 14 DBA-Schweiz vor (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rdnr. 61). Aus der Freistellungs- bzw. Anrechnungsnorm des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz ergibt sich nichts anderes. Sie bestimmt --auf den Streitfall bezogen-- nur, daß die Bundesrepublik Einkünfte aus einem freien Beruf oder einer sonstigen selbständigen Tätigkeit "im Sinne des Art. 14" DBA-Schweiz freizustellen hat, soweit sie aus der Schweiz stammen. Aus der Schweiz stammende Einkünfte i.S. des Art. 14 DBA-Schweiz liegen hier nicht vor.