BFH Urteil vom 17.02.1999 - II R 73/97 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung nichtnotierter Anteile an Kap.Ges.; keine Hinzurechnung einer Schachtelbeteiligung im Beitrittsgebiet

Leitsatz (amtlich)

Bei der Bewertung nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Wert sich nicht aus letztjährigen Verkäufen ableiten läßt, hat die Hinzurechnung einer Schachtelbeteiligung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG i.d.F. des Zinsabschlaggesetzes vom 9. November 1992 (BGBl I, 1853, BStBl I 1992, 682) zu unterbleiben, wenn die Schachtelbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet besteht.

Orientierungssatz

1. Anteile an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet gehören nach § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. c --unabhängig davon, wer Inhaber der Anteile ist und wo er seinen Wohnsitz bzw. seine Geschäftsleitung hat-- nicht zum Einheitswert des Betriebsvermögens.

2. § 136 BewG a.F. zielt nicht nur auf eine Steuervergünstigung ab, sondern dient in erster Linie der Steuervereinfachung und der Entlastung der Finanzämter im Beitrittsgebiet. Daraus ergibt sich, daß auch nur mittelbar Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet begünstigt werden sollen.

3. Die Tatsache, daß das Schachtelprivileg nach der Rechtsprechung des BFH auch dann zu gewähren ist, wenn die Untergesellschaft von der Vermögensteuer befreit ist (so Urteil vom 11.12.1964 III 193/60 S, BFHE 81, 222), bedeutet für den Anwendungsbereich des § 136 BewG a.F. nicht, daß auch die Hinzurechnung nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a. F. ungeachtet dieses Umstandes zu geschehen habe. Denn dabei bliebe unberücksichtigt, daß § 136 BewG a.F. nicht nur die Untergesellschaft, sondern auch die (mittelbar oder unmittelbar) Beteiligten unabhängig von deren Rechtsnatur von der Vermögensteuer befreit.

4. Bei einer Schachtelbeteiligung an einer GmbH mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet verbietet sich eine Hinzurechnung nach § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. bei der Bewertung der Anteile der Obergesellschaft auch aus Gründen des Gleichbehandlungsgebots des Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

BewG a.F. § 11 Abs. 2 S. 4; BewG § 102 Abs. 1, § 136 Nr. 3 Buchst. b, Nr. 4 Buchst. c)

Verfahrensgang

FG Münster (Dok.-Nr. 0144648; EFG 1997, 1361)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist zu 52 v.H. an der A-GmbH beteiligt. Die A-GmbH hat ihren Sitz 1991 nach Weimar verlegt. Bei der Schätzung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin auf den 31. Dezember 1993 und 1994 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zur Ermittlung des Vermögenswerts nach § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der für die streitigen Stichtage geltenden Fassung (BewG a.F.) dem Einheitswert des Gewerbebetriebes die Beteiligung an der A-GmbH als Schachtelbeteiligung hinzu. Durch Bescheide vom 27. Februar 1996 stellte er den gemeinen Wert der Anteile auf den 31. Dezember 1993 auf 3 225 DM und auf den 31. Dezember 1994 auf 2 988 DM je 100 DM des Stammkapitals fest. Die Schachtelbeteiligung war dabei mit 1 864 720 DM bzw. 2 047 760 DM berücksichtigt.

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin gegen die Hinzurechnung der Schachtelbeteiligung bei der Ermittlung des Vermögenswerts wandte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, die Hinzurechnung sei ungeachtet der Tatsache Rechtens, daß die Schachtelbeteiligung eine Kapitalgesellschaft betreffe, die die Voraussetzungen des § 136 Nr. 4 Buchst. c BewG i.d.F. des Art. 22 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250, BStBl I 1995, 438 --BewG a.F.--) erfülle. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1361 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der §§ 11 Abs. 2 Satz 4, 136 Nr. 3 Buchst. b BewG a.F. Sie macht geltend, bei der Schätzung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin dürften die gemäß § 136 Nr. 3 Buchst. b BewG a.F. nicht zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Anteile an der A-GmbH nicht für Zwecke der Ermittlung des Vermögenswerts zum Einheitswert des Betriebsvermögens hinzugerechnet werden. Daß die Anteile eine Schachtelbeteiligung darstellten, rechtfertige die Hinzurechnung nicht. Sie laufe vielmehr dem Zweck des § 136 BewG a.F. zuwider und verstoße außerdem gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Hinzurechnung benachteilige die Gesellschafter der Klägerin gegenüber natürlichen Personen, die unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft im Beitrittsgebiet zu mindestens 10 v.H. des Stammkapitals beteiligt seien sowie gegenüber den Gesellschaftern solcher Kapitalgesellschaften, die weniger als 1/10 des Stammkapitals der Untergesellschaft mit Sitz im Beitrittsgebiet halten.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Bescheide über die Feststellung des gemeinen Werts der Anteile auf den 31. Dezember 1993 und 1994 vom 27. Februar 1996 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. August 1996 dergestalt zu ändern, daß die Beteiligung an der A-GmbH bei der Ermittlung des Vermögenswerts unberücksichtigt bleibt.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Die Hinzurechnung einer Schachtelbeteiligung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG i.d.F. des Zinsabschlaggesetzes vom 9. November 1992 (BGBl I, 1853, BStBl I 1992, 682) hat zu den streitigen Stichtagen zu unterbleiben, wenn die Schachtelbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet besteht. Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG a.F. ist der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Wert sich nicht aus letztjährigen Verkäufen ableiten läßt, unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten zu schätzen. Dabei ist gemäß Satz 3 der Vorschrift i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I, 297, BStBl I 1992, 146) bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften das Vermögen mit dem Einheitswert des Gewerbebetriebes anzusetzen, der für den auf den Bewertungsstichtag folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist. Hinzuzurechnen sind gemäß Satz 4 der Vorschrift Schachtelbeteiligungen i.S. des § 102 BewG a.F. Festgestellt wird der solchermaßen geschätzte Anteilswert gemäß § 113a BewG a.F. i.V.m. der dazu ergangenen Anteilsbewertungsverordnung gesondert und einheitlich nach § 179 der Abgabenordnung (AO 1977).

a) Der Einheitswert des Betriebsvermögens umfaßt seinerseits gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. alle Teile eines Gewerbebetriebes i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dazu zählen grundsätzlich auch Anteile an Untergesellschaften, die ihrerseits Kapitalgesellschaften sind. Derartige Anteile gehen allerdings nicht mit den Steuerwerten, mit denen sie bei der Obergesellschaft im Anlage- oder Umlaufvermögen bilanziert sind, in den Einheitswert für deren Gewerbebetrieb ein, sondern gemäß § 109 Abs. 4 Satz 1 BewG a.F. mit den nach den §§ 11, 112 und 113 des Gesetzes ermittelten Werten; diese Werte werden gesondert und einheitlich festgestellt.

b) Als Ausnahme von dieser Regel sind u.a. solche Anteile an Unterkapitalgesellschaften nicht zum Betriebsvermögen der Obergesellschaft zu rechnen, die die Voraussetzungen einer Schachtelbeteiligung i.S. des § 102 Abs. 1 BewG a.F. erfüllen oder Kapitalgesellschaften betreffen, deren Geschäftsleitung sich im Beitrittsgebiet befindet (§ 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. c BewG a.F.). Ist eine inländische Kapitalgesellschaft am Stammkapital einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft mindestens zu 1/10 unmittelbar beteiligt, gehört die Beteiligung gemäß § 102 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. nicht zum Gewerbebetrieb, wenn sie ununterbrochen seit mindestens 12 Monaten vor dem maßgeblichen Abschlußzeitpunkt (§ 106 BewG a.F.) besteht. Daneben gehören aufgrund der einigungsbedingten Sondervorschrift des § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. c BewG a.F. auch Anteile an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet nicht zum Betriebsvermögen, und zwar unabhängig davon, wer Inhaber der Anteile ist und wo er seinen Wohnsitz bzw. seine Geschäftsleitung hat.

2. Beide Ausnahmetatbestände können zusammentreffen. Ist dies der Fall, scheidet eine Hinzurechnung der Schachtelbeteiligung nach § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. aus.

a) Der Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. ist nicht eindeutig. Die Vorschrift kann einmal so verstanden werden, daß zur Bestimmung des Vermögenswerts der Obergesellschaft jede Schachtelbeteiligung i.S. des § 102 BewG a.F. dem Einheitswert des Gewerbebetriebs unabhängig davon hinzuzurechnen ist, ob die Beteiligung auch noch unter die weitere Befreiungsvorschrift des § 136 Nr. 3 Buchst. b des Gesetzes fällt (so Abschn. 6 Abs. 2 der Vermögensteuer-Richtlinien 1995; Christoffel, GmbH-Rundschau 1993, 715; zweifelnd Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 11 BewG Anm. 203, 204, und Viskorf/Glier/Knobel, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., 1998, § 11 Anm. 52). Sie kann aber auch dahin aufgefaßt werden, daß nur das Schachtelprivileg auf der Ebene der Anteilsinhaber der Obergesellschaft aufgehoben werden soll, und daß die Hinzurechnung entfällt, wenn sie zur Folge hätte, auch der anderen, gleichzeitig erfüllten Befreiungsvorschrift des § 136 Nr. 3 Buchst. b BewG a.F. ihre Wirkung zu nehmen. Nur die zweite Auslegung wird dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsvorschrift gerecht.

b) § 102 Abs. 1 BewG a.F. begünstigt nur Kapitalgesellschaften als Anteilsinhaber, nicht aber natürliche Personen. Die Vorschrift läßt eine Doppelbelastung mit Vermögensteuer, die sowohl beim Anteilsinhaber als auch bei der Kapitalgesellschaft erhoben wird, unberührt und verhindert lediglich eine über die Doppelbelastung hinausgehende Mehrfachbelastung, die sich ohne die Ausnahmeregelung ergebe, wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften zwischengeschaltet sind (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 102 BewG Anm. 2 und 4). Demgegenüber begünstigt § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. c BewG a.F. unter den dort näher geregelten Voraussetzungen jeden Anteilsinhaber einschließlich natürlicher Personen, und zwar unabhängig davon, ob diese unmittelbar oder über eine weitere Kapitalgesellschaft nur mittelbar beteiligt sind. Daß auch nur mittelbar Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet begünstigt werden sollen, ergibt sich einmal daraus, daß nach § 136 Nr. 3 Buchst. b BewG a.F. die Anteile an der Gesellschaft nicht zum Betriebsvermögen der Obergesellschaft gehören, sowie zum anderen daraus, daß § 136 BewG a.F. nicht nur auf eine Steuervergünstigung abzielt, sondern in erster Linie der Steuervereinfachung und der Entlastung der Finanzämter im Beitrittsgebiet dient (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 1997 II B 93/96, BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527, sowie vom 18. März 1998 II R 62/96, BFH/NV 1998, 1333). So sollen die Finanzämter im Beitrittsgebiet durch § 136 Nr. 3 Buchst. b und Nr. 4 Buchst. c BewG a.F. von dem Anteilsbewertungsverfahren gemäß § 113a des Gesetzes i.V.m. der Anteilsbewertungsverordnung entlastet werden (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 16. Aufl., 1994, § 136 BewG Anm. 33). Beidem liefe eine nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. erfolgende Hinzurechnung der Schachtelbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zugleich die Voraussetzungen des § 136 Nr. 4 Buchst. c des Gesetzes erfüllt, zuwider, weil sie eine Bewertung der Anteile der Untergesellschaft erforderte und den mittelbar beteiligten natürlichen Personen die auch für diese bestimmte Steuerbefreiung nähme.

c) Die Tatsache, daß das Schachtelprivileg nach der Rechtsprechung des BFH auch dann zu gewähren ist, wenn die Untergesellschaft von der Vermögensteuer befreit ist (so Urteil vom 11. Dezember 1964 III 193/60 S, BFHE 81, 222, BStBl III 1965, 82), bedeutet für den Anwendungsbereich des § 136 BewG a.F. nicht, daß auch die Hinzurechnung nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. ungeachtet dieses Umstandes zu geschehen habe. Denn dabei bliebe unberücksichtigt, daß § 136 BewG a.F. nicht nur die Untergesellschaft, sondern auch die (mittelbar oder unmittelbar) Beteiligten unabhängig von deren Rechtsnatur von der Vermögensteuer befreit.

d) Auch aus Gründen des Gleichbehandlungsgebots des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet sich eine Hinzurechnung nach § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. in Fällen der vorliegenden Art. Bei isolierter Betrachtung nur des Schachtelprivilegs dient die Hinzurechnung der Gleichbehandlung aller Anteilsinhaber der Obergesellschaft. Ohne diese Hinzurechnung wären die Inhaber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Schachtelbeteiligung an einer Untergesellschaft gegenüber solchen Anteilsinhabern begünstigt, die Anteile an einer Kapitalgesellschaft halten, die zu weniger als 10 v.H. oder zu kurzfristig an einer oder gar derselben Untergesellschaft beteiligt ist. Erst die Hinzurechnung der Schachtelbeteiligung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. stellt den von § 102 des Gesetzes vorausgesetzten Zustand her, die Vermögensteuerpflicht natürlicher Personen unangetastet zu lassen. Wird die Hinzurechnung jedoch auch dann vorgenommen, wenn die Schachtelbeteiligung an einer Untergesellschaft besteht, die unter § 136 Nr. 4 Buchst. c BewG a.F. fällt, bewirkt sie das Gegenteil. Entgegen ihrer Zielrichtung kommt es zu keiner Gleichbehandlung, sondern zu einer Ungleichbehandlung der Anteilsinhaber der Obergesellschaft. Während nämlich ohne die Hinzurechnung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. sämtliche Anteilsinhaber unabhängig von ihrer Rechtsnatur sowie unabhängig vom Umfang und Dauer der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft an der Befreiung des § 136 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. Nr. 4 Buchst. c des Gesetzes teilhaben, führte die Hinzurechnung als Schachtelbeteiligung zu einer Sonderbehandlung derjenigen, die an einer Kapitalgesellschaft mit Schachtelbeteiligung an der Untergesellschaft beteiligt sind. Diese Sonderbehandlung ist weder durch das in § 102 BewG a.F. geregelte Schachtelprivileg noch durch die Ausnahmevorschrift des § 136 des Gesetzes gerechtfertigt.

Dabei ist unerheblich, daß diese Hinzurechnung nur in dem Regelfall eine Schlechterstellung bedeutet, daß die Schachtelbeteiligung nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Schulden steht, die den Wert der Schachtelbeteiligung übersteigen und einen sog. Schuldenüberhang bilden. Besteht im Einzelfall ein solcher Schuldenüberhang, darf er zwar anders als bei Anwendung des § 102 BewG a.F. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 1988 II R 1/85, BFHE 154, 134, BStBl II 1988, 822) bei Anwendung des § 136 Nr. 3 Buchst. b des Gesetzes nicht angesetzt werden (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527, sowie in BFH/NV 1998, 1333), so daß eine Hinzurechnung der Schachtelbeteiligung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG a.F. zu einer Minderung des Anteilswerts führte; aber auch die dadurch bedingte Besserstellung wäre unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht gerechtfertigt.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat nicht festgestellt, daß die A-GmbH ihre Geschäftsleitung im Beitrittsgebiet hatte. Es hat lediglich festgestellt, daß die Gesellschaft ihren Sitz nach Weimar in das Beitrittsgebiet verlegt hatte. Sitz und Ort der Geschäftsleitung müssen aber bei einer GmbH nicht identisch sein. Insbesondere nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 4a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) i.d.F. des Art. 9 des Handelsrechtsreformgesetzes vom 22. Juni 1998 (BGBl I, 1474) bestand für die gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG erforderliche Bestimmung eines Sitzes für die Gesellschaft ein gewisser Spielraum (vgl. A. Schmidt, GmbH-Taschenbuch, 6. Aufl. 1998, S. 468, sowie Roth/Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 3. Aufl. 1997, § 3 Anm. 4). Demgemäß sind im Streitfall noch Feststellungen zum Ort der Geschäftsleitung der A-GmbH zu treffen. Dabei wird auch zu klären sein, welche Firma die A-GmbH führt. Der bei den Vermögensteuer-Akten befindliche Beschluß einer Gesellschafterversammlung vom 23. Mai 1991 zur Sitzverlegung nach Weimar betrifft eine ... GmbH. Die Sache war deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Diesem wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.