Leitsatz (amtlich)
1. Ist ein in der Bundesrepublik ansässiger Arbeitnehmer für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber sowohl in dessen im Inland gelegenen Stammhaus als auch (weniger als 183 Tage) in dessen in der Schweiz gelegenen Betriebsstätte tätig, so steht das Besteuerungsrecht der Schweiz für den Teil des Arbeitslohnes zu, der auf die in der Schweiz ausgeübte und objektiv der dortigen Betriebsstätte zuzuordnende Tätigkeit des Arbeitnehmers entfällt. In der Bundesrepublik ist dieser Teil des Arbeitslohnes steuerfrei.
2. Abfindungen, die aus Anlaß der Kündigung eines Anstellungsverhältnisses im Sinn der Nr.1 gezahlt werden, sind in der Bundesrepublik in voller Höhe steuerpflichtige Einkünfte (Anschluß an: BFH-Urteil vom 18.Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757).
Orientierungssatz
1. Die auf einer Nettolohnvereinbarung beruhenden Vergütungen sind bei der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers in die Einkünfteermittlung einzubeziehen (vgl. ständige BFH-Rechtsprechung). Der bei der Veranlagung anzusetzende Nettolohn ist um die vom Arbeitgeber übernommene Steuer (Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer) zu erhöhen, weil es sich insoweit um einen dem Arbeitnehmer zugeflossenen geldwerten Vorteil handelt. Nur der Arbeitnehmer ist Schuldner dieser Steuer. Arbeitgeber und Arbeitnehmer können durch eine Nettolohnvereinbarung den Inhalt des gesetzlichen Schuldverhältnisses nicht ändern.
2. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung muß den Mangel bei der Aufklärung des Sachverhalts durch die vorgebrachten Tatsachen bezeichnen. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die ermittlungsbedürftigen Punkte angegeben und die Beweisthemen und Beweismittel angeführt werden. Außerdem ist darzulegen, welche Beweismittel das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm nach Lage der Verhältnisse hätte aufdrängen müssen, welches Ergebnis die zusätzliche Erhebung aller Voraussicht nach gehabt hätte und warum das Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG geführt hätte (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
DBA CHE Art. 15 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Buchst. c; FGO § 120 Abs. 2; EStG § 19 Abs. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1973 bis zum 31.Dezember 1977 Geschäftsführer der M-GmbH-Deutschland, die ihren Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und zwei Zweigniederlassungen in der Schweiz hatte. Der Kläger erhielt für seine Tätigkeit für die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz eine gesonderte Vergütung. Anläßlich seines Ausscheidens bei der M-GmbH-Deutschland Ende 1977 erhielt der Kläger außerdem eine Abfindung. Schließlich bezahlte ihm die M-GmbH-Deutschland die Kosten einer privaten Flugreise in die USA.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte ursprünglich sämtliche Zahlungen der M-GmbH-Deutschland als Einnahmen des Klägers aus einer einheitlichen nichtselbständigen Arbeit. Er setzte jedoch die Einnahmen, die zeitanteilig auf die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit entfielen, als steuerfreie an. Insgesamt behandelte er deshalb für 1975 16/230 der Einnahmen, für 1976 6/230 der Einnahmen und für 1977 4/210 der Einnahmen als steuerfreie. Die Kosten der Flugreise setzte er in voller Höhe und die Abfindung in anteiliger Höhe als steuerpflichtigen Arbeitslohn 1977 an.
Aufgrund des Einspruchs des Klägers gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 vom 10.Oktober 1979 erließ das FA am 2.März 1981 eine verbösernde Einspruchsentscheidung. Es sah nunmehr alle Zahlungen der M-GmbH-Deutschland als in der Bundesrepublik steuerpflichtig an. Es rechnete allerdings die in der Schweiz erhobene Steuer auf die deutsche Einkommensteuer an.
Im Klageverfahren, das für den Kläger erfolglos blieb, änderte das FA am 2.Januar 1984 die Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977. Der Kläger leitete die geänderten Bescheide in das Klageverfahren über.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör und die des Art.15 Abs.2 Buchst.c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz 1971-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519).
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 vom 10.Oktober 1979 bzw. vom 2.Januar 1984 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2.März 1981 zu ändern, die Einkommensteuern 1973 bis 1977 neu festzusetzen und dabei sowohl die die Tätigkeit des Klägers in der Schweiz als auch die die Erstattung der Aufwendungen für die Flugreise in die USA betreffenden Einkünfte steuerfrei zu belassen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG hat den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs nicht verletzt.
Die Rüge, das FG habe entscheidungserhebliche Beweiserhebungen unterlassen und den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt, beinhaltet nicht die Darlegung einer Verletzung des Anspruchs des Klägers auf rechtliches Gehör. Sie ist als Rüge mangelnder Sachaufklärung in unzulässiger Form erhoben. Nach § 120 Abs.2 FGO muß die Revision oder die Revisionsbegründung, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den gerügten Mangel ergeben. Danach muß die Rüge mangelnder Sachaufklärung den Mangel bei der Aufklärung des Sachverhalts durch die vorgebrachten Tatsachen bezeichnen. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die ermittlungsbedürftigen Punkte angegeben und die Beweisthemen und Beweismittel angeführt werden. Außerdem ist darzulegen, welche Beweismittel das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich ihm nach Lage der Verhältnisse hätte aufdrängen müssen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Mai 1977 IV R 45/76, BFHE 122, 396, BStBl II 1977, 694), welches Ergebnis die zusätzliche Erhebung aller Voraussicht nach gehabt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1975 II R 120/73, BFHE 115, 185, BStBl II 1975, 489) und warum das Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG geführt hätte.
Mit seiner Revisionsbegründung trägt der Kläger jedoch lediglich vor, daß das FG wegen Zeitmangels auf die Vernehmung von Zeugen verzichtet habe. Damit ist weder ein Beweisthema noch das konkrete Beweismittel dargelegt. Die Revisionsbegründung läßt auch nicht erkennen, aus welchem Grunde sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweisaufnahme hätte aufdrängen müssen, zumal das FG ausdrücklich sämtliche in dem schriftlich formulierten Beweisantrag vom 29.März 1984 aufgestellten Behauptungen als wahr unterstellt hat (vgl. FG-Urteil Seite 10 vorletzter Absatz). Bei dieser Sachlage reicht der pauschale Hinweis auf den angeblich wirren Inhalt des Schreibens vom 22.Juli 1977 als Begründung einer Verfahrensrüge nicht aus.
2. Das FG hat zutreffend den Kläger als unbeschränkt steuerpflichtig angesehen.
Gemäß § 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine natürliche Person in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie hier ihren Wohnsitz hat. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), hatte der Kläger in den Streitjahren 1973 bis 1977 seinen alleinigen Wohnsitz in B. Damit war er unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erfaßte alle in § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören insbesondere die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs.1 Nr.4 i.V.m. § 19 EStG). Dies gilt unabhängig davon, wo die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, wer der Arbeitgeber ist und wer das Gehalt zahlt. § 2 Abs.1 Nr.4 EStG i.V.m. § 19 EStG stellt darauf nicht ab.
3. Das FG hat zutreffend die vom Kläger aus seiner Tätigkeit für die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz erzielten Einkünfte nicht schon aus Gründen des Art.15 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz 1971 als in der Bundesrepublik steuerfreie behandelt.
Nach Art.15 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.1 DBA-Schweiz 1971 sind in der Bundesrepublik steuerfreie Einkünfte nur dann anzunehmen, wenn eine in der Bundesrepublik ansässige natürliche Person als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil der Kläger seine diesbezüglich interessierende Tätigkeit nur für die Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz ausübte. Die in der Schweiz gelegene Zweigniederlassung einer deutschen Kapitalgesellschaft begründet dort nicht deren unbeschränkte Steuerpflicht. Dann aber scheidet die Annahme der Ansässigkeit der M-GmbH-Deutschland in der Schweiz aus Gründen des Art.4 Abs.1 i.V.m. Art.3 Abs.1 Buchst.d und e DBA-Schweiz 1971 aus.
4. a) Das FG hat die Tatbestandsvoraussetzungen des Art.15 Abs.2 Buchst.a und b DBA-Schweiz 1971 für den Streitfall zutreffend im Sinne eines Besteuerungsrechtes der Bundesrepublik als erfüllt angesehen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat auch insoweit gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), war der Kläger in allen Streitjahren weniger als 183 Tage in der Schweiz tätig. Sein Arbeitgeber war nur die M-GmbH-Deutschland (vgl. BFH-Urteil vom 29.Januar 1986 I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442). Die M-GmbH- Deutschland war --wie unter II.3. dargelegt-- nur in der Bundesrepublik ansässig.
b) Das FG hat jedoch Art.15 Abs.2 Buchst.c DBA-Schweiz 1971 unzutreffend ausgelegt.
Nach dieser Vorschrift kommt es darauf an, ob die an den Kläger gezahlten und dessen (nur) in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit betreffenden Vergütungen wirtschaftlich gesehen von dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik oder von deren in der Schweiz gelegenen Betriebsstätten getragen wurden. Zur Beurteilung dieser Frage ist nicht darauf abzustellen, ob der Kläger sich gegenüber dem Stammhaus oder gegenüber den Zweigniederlassungen vertraglich verpflichtete. Arbeitsrechtlich gesehen handelte es sich immer nur um einen Vertrag mit der M-GmbH-Deutschland. Es ist auch nicht entscheidend, wer die Vergütungen an den Kläger ausbezahlte oder wer die Vergütung in seiner Buchführung bzw. gegenüber dem Kläger "abrechnete" (so aber: Runge, Betriebs-Berater --BB-- 1977, 182, 185; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 479, 481; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art.15 Anm.51, 56). Die Auszahlung oder Abrechnung der Vergütung ist ein rein tatsächlicher Vorgang, der nichts darüber aussagt, zu wessen wirtschaftlichen Lasten gezahlt wird. Es kann schließlich auch nicht auf eine wie auch immer geartete "Vereinbarung" zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte ankommen, weil eine solche "Vereinbarung" zivilrechtlich unwirksam ist. Es wäre eine "In-sich-Vereinbarung".
Der Steueranspruch beruht auf der Verwirklichung eines bestimmten Besteuerungstatbestandes durch den Arbeitnehmer (hier: durch den Kläger). Entscheidend ist deshalb allein, ob und ggf. in welchem Umfang die vom Kläger in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit nach den Grundsätzen des Art.7 DBA-Schweiz 1971 dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik oder deren in der Schweiz gelegenen Betriebsstätten zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb (ggf. anteilig) wirtschaftlich zu Lasten des Stammhauses oder der Betriebsstätte geht. Die entsprechende Zuordnung ist unabhängig von der Verbuchung der Vergütung beim Arbeitgeber, weil es nur auf den vom Arbeitnehmer verwirklichten Besteuerungstatbestand ankommt. Aus diesem Grunde ist es auch nicht entscheidungserheblich, daß die ursprünglich von den Zweigniederlassungen in der Schweiz ausbezahlten Vergütungen später vom Stammhaus in der Bundesrepublik erstattet wurden. Ebenso wäre es nicht entscheidend, wenn eine zunächst vom Stammhaus ausbezahlte Vergütung später in der Form einer Kostenumlage auf die ausländische Betriebsstätte abgewälzt würde.
Das FG ist demgegenüber davon ausgegangen, daß es entscheidend auf die "Vereinbarung" ankomme, die zwischen dem Stammhaus der M-GmbH-Deutschland in der Bundesrepublik und deren schweizerischen Zweigniederlassungen bestand. Es hat ferner angenommen, daß die insoweit ursprünglich getroffene "Vereinbarung" später mit der Folge verändert werden könne, daß rückwirkend das Besteuerungsrecht der Schweiz entfällt und ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik begründet wird. Diese Auffassung ist aus den o.g. Gründen abzulehnen. Sie steht mit dem Rechtsgedanken des § 38 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht in Einklang. Außerdem würde sie Manipulationen Tür und Tor öffnen.
5. Das FG hat allerdings zutreffend die Steuerfreiheit für die Abfindung auf der Grundlage des Art.15 DBA-Schweiz 1971 verneint.
Der erkennende Senat hat im Urteil vom 18.Juli 1973 I R 52/69 (BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757) zu Art.4 Abs.1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20.März 1959 --DBA-Schweiz 1931/59-- (BGBl II 1959, 1252, BStBl I 1959, 1005) entschieden, daß Abfindungen, die Arbeitnehmern anläßlich des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst gewährt werden, Einkünfte aus Arbeit darstellen. Diese Auffassung gilt für das DBA-Schweiz 1971 entsprechend. Abfindungen der genannten Art sind unter Art.15 DBA-Schweiz 1971 zu fassen. Sie sind kein (zusätzliches) Entgelt für die frühere Tätigkeit und auch kein Betrag, der zur Versorgung wegen Erreichens der Altersgrenze oder wegen vorzeitiger Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gezahlt wird (Art.18 DBA-Schweiz 1971). Abfindungen in dem genannten Sinne sind deshalb gemäß Art.15 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Schweiz 1971 nur in dem Staat zu besteuern, in dem der abgefundene Arbeitnehmer ansässig ist. Da der Kläger im Jahre 1977 nur in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig war, war er auch nur hier ansässig (Art.4 Abs.1 DBA-Schweiz 1971). Folglich steht das Besteuerungsrecht auf die Abfindung allein der Bundesrepublik zu.
Dies entspricht für den Streitfall auch der Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. EStV vom 18./19.September 1974 in Locher/Meier/von Siebenthal, DBA Schweiz-Deutschland, B 15.1 Nr.5). Danach ist die Abfindung zwar im Dienstverhältnis begründet. Sie soll aber dem betroffenen Arbeitnehmer vor allem den Übergang in den neuen Beruf erleichtern. Deshalb handelt es sich nach dieser Auffassung um Einkünfte besonderer Art, für die das Besteuerungsrecht nach Art.21 DBA-Schweiz 1971 dem Ansässigkeitsstaat zusteht. Im Ergebnis bedeutet dies ebenfalls, daß das Besteuerungsrecht nur der Bundesrepublik als dem Staat zusteht, in dem der Kläger allein ansässig war.
6. Das FG hat schließlich zutreffend die Auffassung des Klägers abgelehnt, sowohl die Abfindung als auch der Ersatz der Aufwendungen für die USA-Flugreise seien schon deshalb nicht in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1977 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, weil ihnen Nettolohnvereinbarungen zugrunde lägen. Dazu kann dahinstehen, ob der Kläger mit der M-GmbH-Deutschland tatsächlich entsprechende Nettolohnvereinbarungen getroffen hat. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß auch die auf einer Nettolohnvereinbarung beruhenden Vergütungen bei der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers in die Einkünfteermittlung einzubeziehen sind (vgl. Urteile vom 13.März 1964 III 225/61 U, BFHE 79, 400, BStBl III 1964, 378; vom 18.Mai 1972 IV R 168/68, BFHE 106, 192, BStBl II 1972, 816; Beschluß vom 12.Dezember 1975 VI B 124/75, BFHE 117, 553, BStBl II 1976, 543; Urteile vom 16.August 1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771; vom 26.Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403). Der bei der Veranlagung anzusetzende Nettolohn ist um die vom Arbeitgeber übernommene Steuer (Lohnsteuer, Lohnkirchensteuer) zu erhöhen, weil es sich insoweit um einen dem Arbeitnehmer zugeflossenen geldwerten Vorteil handelt. Nur der Arbeitnehmer ist nämlich Schuldner dieser Steuer. Auch können Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Inhalt eines gesetzlichen Schuldverhältnisses nicht durch eine Nettolohnvereinbarung ändern.
7. Das FG hat allerdings keine Feststellungen darüber getroffen, ob die in 1977 gezahlte Abfindung gemäß § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 34 Abs.1 und 2 EStG tarifermäßigt zu besteuern ist. Dazu verweist der Senat auf die bei Schmidt/Seeger (Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 24 Anm.4) wiedergegebene höchstrichterliche Rechtsprechung. Zwar setzt die entsprechende Tarifermäßigung einen Antrag des Klägers voraus. Jedoch wird das FG prüfen müssen, ob ein solcher Antrag dem Klagebegehren entnommen werden kann.
8. Da das FG in entscheidungserheblicher Weise von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind tatsächliche Feststellungen darüber zu treffen, welche Tätigkeiten der Kläger in der Schweiz für die dort ansässigen Zweigniederlassungen der M-GmbH-Deutschland ausgeübt hat. Nach der Beantwortung dieser Frage richtet sich, in welchem Umfang die in der Schweiz gelegenen Betriebsstätten die an den Kläger gezahlten Vergütungen objektiv tragen. Dazu wird zweckmäßigerweise der Geschäftsführer der M-GmbH-Deutschland als Zeuge zu vernehmen sein. Außerdem sind ggf. Feststellungen zu den Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG zu treffen. Die fehlenden Feststellungen nachzuholen ist Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62320 |
BStBl II 1988, 819 |
BFHE 152, 500 |
BFHE 1988, 500 |
HFR 1988, 382 (LT1-2) |