Entscheidungsstichwort (Thema)
Zu den Anforderungen an die Durchführung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
Leitsatz (NV)
1. Die steuerrechtliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen setzt voraus, daß die Vertragsparteien ihre gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart haben (Anschluß an BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90, BFHE 168, 561, BStBl II 1992, 1020).
2. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Dies setzt u.a. voraus, daß der Übernehmer des Vermögens die Versorgungsleistungen tatsächlich erbringt und daß der Übergeber über die ihm zugeflossenen Einnahmen auch tatsächlich verfügen kann. Werden vertraglich geschuldete Beträge nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern beim Verpflichteten ,,stehengelassen", ist zur steuerlichen Anerkennung erforderlich, daß ein wie unter Fremden üblicher Darlehensvertrag geschlossen wird, der insbesondere hinsichtlich Verzinsung, Laufzeit und Rückzahlung des Darlehens einem Fremdvergleich standhält.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 1981 bis 1983 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Textileinzelhandelsunternehmens. Er ermittelt seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Der Kläger war zusammen mit seiner Mutter Frau A und seiner Schwester B Gesellschafter der Fa. . . .GmbH & Co. KG gewesen. Zum 1. Januar 1981 schied Frau A aus der KG und der GmbH aus, indem sie ihre Kommanditeinlage von 80000 DM und ihren Geschäftsanteil an der GmbH je zur Hälfte auf ihre beiden Kinder übertrug. Ihr variables Kapitalkonto in Höhe von 520000 DM, das zuvor als Forderung gegen die KG geführt worden war, wurde nicht mitübertragen. Der Kläger führte die Herrenoberbekleidungsgeschäfte, seine Schwester die Damenoberbekleidungsgeschäfte fort.
Im ,,Übertragungs- und Auseinandersetzungsvertrag" vom 26. Januar 1981 verpflichteten sich der Kläger und seine Schwester, der Mutter auf deren Lebenszeit jeweils 1/3 des Gewinns aus den übernommenen Betrieben auszuzahlen. ,,Gewinn" war der steuerliche Gewinn vor Abzug der Geschäftsführergehälter. Als Abschlag war ein Betrag von monatlich 2000 DM zu zahlen. Hierzu heißt es in dem Vertrag:
,,Die Abschlagszahlungen werden mit dem später anfallenden Gewinn verrechnet. Übersteigt der festgestellte Gewinn die Abschlagszahlungen, so ist der übersteigende Betrag innerhalb von sechs Monaten seit Feststellung der Bilanz fällig und zu zahlen, es sei denn, daß die Beteiligten sich darüber einig werden, daß der Gewinn, ganz oder zum Teil nicht entnommen, dem Unternehmen darlehensweise verbleibt."
Eine wertgesicherte Zahlung in Höhe von je 2000 DM war der Mutter unabhängig davon garantiert, ob die Betriebe einen Gewinn erwirtschafteten oder fortgeführt wurden. Der Kläger und seine Schwester verpflichteten sich weiterhin, je zur Hälfte die Krankenversicherungsbeiträge der Mutter und die auf die Leistungen an die Mutter entfallenden Ertragsteuern zu übernehmen. Eine Änderung der Zahlungsverpflichtungen nach § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) wurde ausdrücklich ,,nicht ausgeschlossen". Eine Absicherung der Zahlungsverpflichtungen wurde nicht vereinbart. Frau A hatte alle erforderlichen Informationsrechte zur Überprüfung der erwirtschafteten Gewinne.
Im Januar 1981 verpflichtete sich die Mutter, dem Kläger ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 265747,19 DM zu gewähren. Am 30. September 1983 zahlte der Kläger - ebenso wie seine Schwester - das Darlehen in Höhe von 200000 DM zurück. Am 5. Oktober 1983 schenkte seine Mutter ihm und seiner Schwester jeweils 240000 DM.Durch Vereinbarung vom Dezember 1981 wurde der ,,Übertragungs- und Auseinandersetzungsvertrag" geändert; die Abschlagszahlungen auf den Gewinn sollten ,,unter Berücksichtigung der Frau A zustehenden Zinsen für die ihr verbliebenen Gesellschafterdarlehen" in der Weise gezahlt werden, daß ,,unter Einbeziehung dieser Zinsen" Beträge von monatlich je 2000 DM fällig waren.
In einer privatschriftlichen Vereinbarung vom 10. Oktober 1982 wurde festgelegt, daß der an Frau A zu zahlende Gewinn auf der Grundlage des steuerlichen Gewinns nach den Vergütungen der Geschäftsführer/Inhaber ermittelt werden sollte.
Der Kläger zahlte an seine Mutter monatliche Abschlagszahlungen in Höhe von 2000 DM. Darüber hinausgehende ,,Gewinnansprüche" wurden der Mutter gutgeschrieben. Krankenkassenbeiträge und Ertragsteuern der Mutter entrichtete der Kläger nicht. Der Kläger hat im Klageverfahren vorgetragen, die Verpflichtung zur Zahlung der Krankenkassenbeiträge und der Einkommensteuer sei aufgehoben worden; die schriftliche Vereinbarung hierzu sei aber nicht mehr auffindbar.
In seinen Erklärungen zur Einkommensteuer 1981 bis 1985 machte der Kläger die folgenden Aufwendungen an seine Mutter geltend:
Zinsen als Betriebsausgaben: 25248 DM (1981), 24979 DM (1982), 16390 DM (1983), 13726 DM (1984), 14710 DM (1985); dauernde Lasten als Sonderausgaben: 45226 DM (1981), 43900 DM (1982), 70120 DM (1983), 26000 DM (1984), 9290 DM (1985). Diese Beträge hat der Kläger in seiner Gewinnermittlung für die Streitjahre als ,,Gewinnanteile A" ausgewiesen.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die bisher als dauernde Last geltend gemachten Beträge seien nur in Höhe von jährlich 24000 DM als Leibrente zu behandeln und mit einem Ertragsanteil von 20 v.H. abziehbar. Es seien jeweils ,,gleichmäßig 2000 DM" monatlich gezahlt worden.
Die Kläger haben u.a. vorgetragen, mit dem Betrag von 200000 DM seien ,,die Gewinnansprüche der Jahre 1981 bis 1983" ausgezahlt worden.
Das Finanzgericht (FG) hat die wegen der Zinsen erhobene Klage abgewiesen. Die Klage betreffend die dauernde Last hat es für ,,grundsätzlich begründet" erachtet. Die Mutter des Klägers habe diesem im Rahmen eines sog. Übergabevertrages Vermögen übertragen. Es sei eine gemäß § 323 ZPO abänderbare private Versorgungsrente ernsthaft und klar vereinbart worden. Soweit der Kläger seiner Mutter den die Abschlagszahlungen übersteigenden ,,Gewinnanspruch" gutgeschrieben habe, sei der Übergabevertrag eine ausreichende Rechtsgrundlage für ,,eine konkludente Novation und Umwandlung in ein Darlehen". Der Annahme einer Novation stehe nicht entgegen, daß zwischen den Beteiligten des Darlehensverhältnisses keine klare vertragliche Verzinsungsabrede getroffen worden sei. Denn ,,insoweit gehe es lediglich um die Frage der rechtlichen Zuordnung eines Vermögenswertes, nicht um den Charakter eines Darlehens als betriebliche Verbindlichkeit bzw. von Zinszahlungen als Betriebsausgaben". Allerdings könnten die jeweiligen die Abschlagszahlungen übersteigenden Beträge erst im Folgejahr einkommensmindernd berücksichtigt werden. Somit ergäben sich die folgenden Abzugsbeträge: 24000 DM (1981), 45226 DM (1982) und 43900 DM (1983). Der bisher bereits berücksichtigte Ertragsanteil von jährlich 4800 DM sei gegenzurechnen. Mithin seien als Sonderausgaben abziehbar 19200 DM (1981), 40426 DM (1982) und 39100 DM (1983).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA hat im Revisionsverfahren beantragt, Frau B als Rechtsnachfolgerin nach der verstorbenen Frau A ,,gemäß § 60 Abs. 3 FGO, § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977" zum Rechtsstreit beizuladen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. Dem Antrag des FA auf Beiladung der Frau B kann nicht entsprochen werden. Nach § 123 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Beiladungen im Revisionsverfahren unzulässig. Es hätte im Ermessen des FA gelegen, im Verfahren vor dem FG auf eine Beiladung nach § 60 Abs. 1 FGO i.V.m. § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung (AO 1977) hinzuwirken (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. November 1985 IX R 2/82, BFHE 145, 368, 371, BStBl II 1986, 261).
2. Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß der Vertrag vom 26. Januar 1981 steuerrechtlich insoweit eine Vermögensübergabe ist, als Frau A dem Kläger existenzsicherndes Vermögen (hier: Gesellschaftsanteile) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen die Zusage von Versorgungsleistungen übertragen hat. Indes ist die Auffassung des FG, dieser Vertrag sei ernsthaft vereinbart und wie vereinbart durchgeführt worden, nicht frei von Rechtsirrtum.
3. Wie der Senat im Urteil vom 15. Juli 1992 X R 165/90 (BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020) ausgeführt hat, setzt die steuerrechtliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen voraus, daß ein Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart wird, der eine Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaubt. Insbesondere müssen als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrages der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein. Die steuerrechtliche Anerkennung eines Vermögensübergabevertrages setzt daher voraus, daß die Vertragsparteien ihre gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart haben. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712 unter 3.; vom 20. Mai 1992 X R 207/87, BFH/NV 1992, 805, und in BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020, m.w.N. der Rechtsprechung des BFH).
Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den Parteien des Übergabevertrages nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden (Urteil in BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020).
Auf die Anwendung dieser steuerrechtlichen Grundsätze kann nicht verzichtet werden. Zwar werden, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 168, 561, 565, BStBl II 1992, 1020 ausgeführt hat, mit dem Übergabevertrag typischerweise gegenläufige Interessen von Übergeber und Übernehmer des Vermögens ausgeglichen. Es ist aber zum einen zu berücksichtigen, daß solche Verträge ohnehin in der Regel nur zwischen einander verwandtschaftlich und/oder persönlich nahestehenden Personen abgeschlossen werden. Zum anderen stellt die Rechtsprechung für die Anerkennung der Steuerfolgen eines Vermögensübergabevertrages nicht darauf ab, ob der Übergeber für seine Versorgung auf die private Versorgungsrente angewiesen ist. Dies läßt es als generell möglich erscheinen, daß der durch gegenläufige Interessen gewährleistete Mechanismus eines vertragsgemäßen Interessenausgleichs deswegen nicht wirkt, weil die Vertragspartner aus persönlichen und/oder familiären Interessen an einer korrekten Durchführung des Vertrages nicht interessiert sind. Steuerrechtliche Folgen können daher nur anerkannt werden, wenn die Parteien den Vertrag nachprüfbar durchführen.
4. An diesen Grundsätzen scheitert im Streitfall die vom Kläger begehrte steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungsleistungen.
a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die monatlichen Abschlagszahlungen auf die Versorgungsrente in dem Umfang nicht geleistet worden sind, wie auf der Grundlage der Vereinbarung vom Dezember 1981 in den Betrag von 2000 DM Zinsen einbezogen worden sind. Jedenfalls sind für die Frage, ob der Vertrag wie vereinbart durchgeführt worden ist, die vom Übernehmer eines Vermögens geschuldeten Versorgungsleistungen als rechtliche Einheit zu würdigen.
Es geht hier nicht um die Frage, ob eine unterschiedliche rechtliche Qualifizierung von Geldleistungen in dem Sinne möglich ist, daß beispielsweise eine gewinnabhängige Versorgungsleistung aufgeteilt wird in einen als Leibrente zu beurteilenden Sockelbetrag und eine als dauernde Last abziehbare abänderbare Versorgungsleistung (verneinend BFH-Urteile vom 30. Mai 1980 VI R 153/77, BFHE 130, 524, BStBl II 1980, 575; vom 10. Juni 1986 IX R 7/82, BFH/NV 1987, 26, unter 1.); es kann dahingestellt bleiben, ob die gegenteilige Auffassung des BFH-Urteils vom 18. März 1980 VIII R 69/78 (BFHE 130, 446, BStBl II 1980, 501) durch den auf die Rechtsnatur des Versorgungsvertrages abhebenden Beschluß des Großen Senats vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) überholt ist.
Dieser einheitliche Vertrag ist insgesamt nur durchgeführt, wenn auch die über den Sockelbetrag hinausgehenden ,,Gewinnbeteiligungen" wie vereinbart dem Berechtigten ausgezahlt werden oder in rechtlich vergleichbarer Weise zufließen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
b) Das FG hat keine Feststellungen zu der Behauptung des Klägers getroffen, die im Vertrag vom 26. Januar 1981 übernommene Verpflichtung zur Zahlung von Versicherungsbeiträgen und Einkommensteuer sei später mündlich aufgehoben worden. Hierauf kommt es letztlich nicht an. Die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungsleistungen insgesamt scheitert am fehlenden Zufluß der den Betrag von 2000 DM übersteigenden ,,Gewinnbeteiligung" bei der Berechtigten.
In dieser Hinsicht gelten die Grundsätze, welche die Rechtsprechung zur Erfüllung von zwischen nahen Angehörigen - insbesondere zwischen Ehegatten - geschlossenen Verträgen entwickelt hat: Deren Vermögenssphären müssen klar und eindeutig voneinander getrennt sein. Hierzu gehört, daß der Schuldner seine Leistung tatsächlich erbringt und daß der Gläubiger über die ihm zugeflossenen Einnahmen auch tatsächlich verfügen kann, ohne daß der Schuldner dieses Recht - und sei es auch nur in tatsächlicher Hinsicht - einschränken könnte (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 805). Werden vertraglich geschuldete Beträge nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern beim Verpflichteten ,,stehengelassen", ist zur steuerlichen Anerkennung erforderlich, daß ein wie unter Fremden üblicher Darlehensvertrag abgeschlossen wird, der insbesondere hinsichtlich Verzinsung, Laufzeit und Rückzahlung des Darlehens einem Fremdvergleich standhält (vgl. - zum Ehegatten-Arbeitsverhältnis - Senatsurteil vom 24. Januar 1990 X R 152/87, BFH/NV 1990, 695, m.w.N.; BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 30- 31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842).
Entgegen der Auffassung des FG läßt der Übergabevertrag keinen Raum für die Annahme der Schuldumschaffung mittels ,,konkludenter Novation". Der Abschluß eines die stehengelassenen Beträge betreffenden Darlehensvertrages war zwar im Übergabevertrag vom 26. Januar 1981 vorgesehen. Der Kläger hat aber nicht vorgetragen, daß den vorstehend dargestellten rechtlichen Anforderungen entsprechende Darlehensverträge abgeschlossen worden wären.
c) Der Hinweis der Kläger auf das BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85 (BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838) verhilft den Klägern nicht zum Erfolg. Zwar steht es den Eltern frei, von ihren Kindern Darlehen aufzunehmen. Ein solcher Darlehensvertrag kann auch dann anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden waren. Dies hat der VIII.Senat des BFH mit Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88 (BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911) anerkannt für den Fall, daß Schenkung oder Darlehen ,,unabhängig voneinander" vereinbart worden waren; auch in einem solchen Falle stehen sich die Vermögensbereiche der Beteiligten von vornherein selbständig gegenüber, da der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt (vgl. Urteile in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 2. m.w.N. der Rechtsprechung). So liegt es hier aber nicht.
5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die spruchreife Klage ist abzuweisen. Auf die Frage, ob das FA zu Recht den Ertragsanteil einer ,,Mindestleibrente" zum Abzug als Sonderausgabe zugelassen hat, kommt es nicht an, da der Senat an einer Verböserung der Steuerfestsetzung gehindert wäre.
Fundstellen
Haufe-Index 419118 |
BFH/NV 1993, 717 |