BFH Urteil vom 27.01.1994 - IV R 101/92 | Hartz, ABC-Führer Lohnsteuer (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einlage von im Rahmen einer anderen Einkunftsart sofort abgeschriebenen geringwertigen Wirtschaftsgütern in ein Betriebsvermögen - Grundsatz von Treu und Glauben - Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter - Einlagewert von Einrichtungsgegenständen)

Leitsatz (amtlich)

1. Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten im Rahmen einer Überschußeinkunftsart nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 i.V.m. § 6 Abs.2 EStG sofort in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt worden sind, können innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung nur mit einem Betrag von 0 DM Wert in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.

2. Werden sie nach Ablauf von drei Jahren nach der Anschaffung in ein Betriebsvermögen eingelegt, sind sie ohne Rücksicht auf die frühere Absetzung mit dem Teilwert zu bewerten.

Orientierungssatz

1. Eine Kürzung des Einlagewerts um Absetzungen für Abnutzung kann nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben gestützt werden.

2. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, daß im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige bewußt eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt den Gerichten nicht die Möglichkeit, als unbefriedigend empfundene gesetzliche Regelungen zu korrigieren.

4. Der Steuerpflichtige kann die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter wählen, ohne daß dies von einer im Vertrauen auf sein konsequentes Verhalten gegebenen Zustimmung der Finanzverwaltung abhängig wäre. Mit der Inanspruchnahme der Sofortabschreibung gibt der Steuerpflichtige nicht zu erkennen, das fragliche Wirtschaftsgut werde nicht noch einmal Gegenstand einer steuerwirksamen Abschreibung sein.

5. Bei der Ermittlung des Einlagewerts von Einrichtungsgegenständen ist zu berücksichtigen, daß der Verkaufswert gebrauchter Möbel --zumal solcher mit einem niedrigen Anschaffungspreis-- gering ist, was sich auf den Teilwert auswirkt.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1, Abs. 2, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 31.03.1992; Aktenzeichen VII 274/90)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der mit seiner Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, war im Streitjahr --wie in den Jahren zuvor-- nichtselbständig als Steuerfachgehilfe tätig. Im Jahre 1988 erzielte er außerdem Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, nämlich einer Vermögensverwaltung. Bei Betriebseröffnung wählte er die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und legte neben anderen Wirtschaftsgütern einen Schreibtisch, zwei Stühle, ein Regal, ein Sideboard und verschiedene Bilder in sein Betriebsvermögen ein. Den Teilwert hatte der Kläger ausgehend von einer zehnjährigen Nutzungsdauer wie folgt berechnet:

Kaufdatum Kaufpreis AfA Teilwert

--------------------------------------------

Schreibtisch 1984 330 DM 132 DM 198 DM

Stühle 1984 660 DM 264 DM 396 DM

Regal 1987 376 DM 38 DM 338 DM

Sideboard 1987 649 DM 65 DM 584 DM

Bilder 1987 382 DM 38 DM 344 DM

Die Einlagewerte setzte er nach § 6 Abs.2 EStG im Streitjahr zu 60 v.H. als Betriebsausgaben ab. Die restlichen 40 v.H. entfielen auf die Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Die für diese Wirtschaftsgüter aufgewandten Kosten hatte der Kläger in den Jahren 1984 und 1987 bereits nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG i.V.m. Abschn.30 Abs.3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1984/87 (LStR) in vollem Umfang als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abgesetzt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte aus diesem Grund die sofortige Absetzung der Einlagewerte als Betriebsausgaben nicht an und setzte den Gewinn aus selbständiger Tätigkeit entsprechend höher fest.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 585 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung des Rechtsstreits zugelassene Revision der Kläger.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Im Jahre 1987 angeschaffte Wirtschaftsgüter

Allerdings hat das FG zutreffend entschieden daß die Einlagewerte für die vom Kläger in sein Betriebsvermögen überführten Wirtschaftsgüter, soweit sie im Jahre 1987 angeschafft worden sind, den Betrag von 0 DM nicht übersteigen dürfen. Die in diesem Jahr erworbenen Möbel und Bilder fallen unter die Regelung in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a i.V.m. Satz 2 EStG. Es handelt sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter, die innerhalb von drei Jahren vor der Zuführung zum Betriebsvermögen angeschafft worden sind. Bei ihnen gibt es eine Obergrenze für den Einlagewert, die durch die Anschaffungskosten, gekürzt um die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) bestimmt wird.

Dem FG ist darin zuzustimmen, daß unter AfA i.S. des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 2 EStG auch die sofortige Absetzung nach § 6 Abs.2 EStG zu verstehen ist. Der Senat hat sich in seinem Urteil vom 19. Januar 1984 IV R 224/89 (BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312) der im Schrifttum herrschenden Meinung angeschlossen, daß § 6 Abs.2 EStG eine "Sofortabschreibung" anstelle der an sich gebotenen Aktivierung und Aufwandsverteilung nach § 7 EStG zuläßt und demnach rechtssystematisch nicht die Vorschriften des § 6 Abs.1 EStG, sondern des § 7 EStG ergänzt. Gegen die Einbeziehung der Sofortabschreibung in den Regelungsbereich des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 2 EStG ließe sich allenfalls einwenden, daß die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem Gesetzeswortlaut um die AfA zu erfolgen hat, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfallen. In der Gesetzesbegründung ist jedoch klargestellt, daß zu den AfA im Sinne der Vorschrift auch erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen gehören (BTDrucks 8/3688, S.16). Daraus ergibt sich, daß im Falle der Einlage innerhalb des Dreijahreszeitraums auch solche in Anspruch genommenen AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen sind, die die zeitanteilig vorzunehmenden linearen AfA überschreiten (ebenso Horlemann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989, 557). Die Einbeziehung der "Sofortabschreibung" in den Begriff der AfA, wie er in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 2 EStG verstanden wird, entspricht auch dem Zweck der Vorschrift, die verhindern soll, daß Abschreibungen, die auf die Zeit der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen entfallen, nach Einlage in das Betriebsvermögen erneut verrechnet werden können (BTDrucks 8/3688, S.16). Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß die Regelung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a i.V.m. Satz 2 EStG lediglich eine Konkretisierung der sog. Teilwertvermutung (vgl. hierzu Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, § 6 Anm.56 c, 57 m.w.N.) darstelle. Die in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a i.V.m. Satz 2 EStG normierte Obergrenze ist auch und gerade dann anzuwenden, wenn der Teilwert infolge zwischenzeitlicher Wertsteigerung nachweislich höher ist.

Der Einlagewert für die im Jahre 1987 angeschafften Wirtschaftsgüter errechnet sich folglich aus den Anschaffungskosten abzüglich der in Anspruch genommenen "Sofort-AfA", mithin auf 0 DM.

2. Im Jahre 1984 angeschaffte Wirtschaftsgüter

a) Hinsichtlich der im Jahre 1984 angeschafften Möbel vermag der Senat dem FG nicht zu folgen. Für sie gilt die Vorschrift des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a i.V.m. Satz 2 EStG nicht. Da sie nicht innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung einem Betriebsvermögen zugeführt wurden, sind sie bei der Einlage nach § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1, 1.Halbsatz EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Hier hat die auf die Zeit zwischen Anschaffung und Einlage entfallende AfA nur insoweit Bedeutung, als sie im Rahmen der Teilwertvermutung ein Indiz für die Minderung des Teilwertes sein kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729 unter II. 2. c). Auch das FG ist davon ausgegangen, daß es für Wirtschaftsgüter, die nicht innerhalb von drei Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung dem Betriebsvermögen zugeführt wurden, eine der Regelung in § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 1 Buchst.a i.V.m. Satz 2 EStG vergleichbare Obergrenze für den Teilwert nicht gibt. Es hat allerdings angenommen, daß bei der Berechnung des Einlagewertes der Teilwert nach Treu und Glauben in Höhe der vorweggenommenen AfA zu kürzen ist, wenn dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der vorangegangenen Nutzung die sofortige Absetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugestanden worden war (ebenso Heuer in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm.1216 unter einschränkender Bezugnahme auf das Urteil des FG München vom 19. Oktober 1965 I 151/65, EFG 1966, 221; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. Juni 1989 IV 982/86, EFG 1989, 621; a.A.: Horlemann, a.a.O.). Dabei versteht das FG unter den vorweggenommenen AfA den Teil der in Anspruch genommenen Sofort-AfA, der den zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage eingetretenen Wertverzehr übersteigt.

b) Dieser Meinung kann sich der Senat nicht anschließen. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729 zutreffend entschieden, daß eine Kürzung des Einlagewertes um AfA einer gesetzlichen Grundlage bedarf. Der Gesetzgeber hat darauf durch die Einführung des § 6 Abs.1 Nr.5 Satz 2 EStG reagiert. Diese Vorschrift gebietet die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA nur bei Einlagen innerhalb des Dreijahreszeitraums. Bei Einlagen, die später als nach Ablauf dreier Jahre nach Anschaffung oder Herstellung erfolgen, hat der Gesetzgeber keine Kürzung um AfA vorgesehen, obwohl ihm bekannt war, daß der BFH für derartige Kürzungen eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für erforderlich hält. Es liegt daher nahe, daß eine Korrektur der Einlagewerte um bereits in Anspruch genommene AfA bei Einlagen außerhalb des Dreijahreszeitraums vom Gesetz gerade nicht gewollt ist.

TEXTc) Der Senat ist nicht der Auffassung, daß eine solche Korrektur ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage auf den Grundsatz von Treu und Glauben gestützt werden kann. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, daß im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 m.w.N.). Einen Verstoß gegen Treu und Glauben hat die Rechtsprechung angenommen, wenn der Steuerpflichtige bewußt eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen (BFH-Urteil vom 3. Juli 1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137, 138, BStBl III 1956, 250; ähnlich BFH-Urteile vom 29. Oktober 1965 VI 64/65 U, BFHE 84, 240, BStBl III 1966, 88; vom 21. Februar 1967 VI R 295/66, BFHE 88, 316, 318, BStBl III 1967, 386). Ein derartiges, von der Rechtsprechung als willkürlich gewertetes Verhalten kann in der Inanspruchnahme der Sofortabschreibung nach § 6 Abs.2 EStG nicht gesehen werden. Es ist auch kein Vertrauenstatbestand verletzt worden. Das würde voraussetzen, daß das Verhalten des einen Beteiligten vom anderen als (ggf. stillschweigende) Erklärung aufgefaßt werden konnte, er werde an seiner bisherigen Handhabung festhalten (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz.57). Der Steuerpflichtige kann jedoch die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter wählen, ohne daß dies von einer im Vertrauen auf konsequentes Verhalten des Steuerpflichtigen gegebenen Zustimmung der Finanzverwaltung abhängig wäre. Zudem gibt der Steuerpflichtige mit der Inanspruchnahme der Sofortabschreibung nicht zu erkennen, das fragliche Wirtschaftsgut werde nicht noch einmal Gegenstand einer steuerwirksamen Abschreibung sein. Eine erneute Abschreibung kommt z.B. dann in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut an einen anderen veräußert wird. Man wird darin auch nicht die Erklärung des Steuerpflichtigen erblicken können, er werde sich bei einem Wechsel der Nutzungsart so behandeln lassen, daß insgesamt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur einmal steuermindernd wirksam werden. Das folgt aus der Überlegung, daß bei der Vielzahl der erhöhten AfA (beispielsweise §§ 7b, 7c, 7d, 7h bis k EStG, §§ 82a, 82g, 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--, §§ 14 bis 15 des Berlinförderungsgesetzes) und Sonderabschreibungen (z.B. §§ 7e, 7f, 7g EStG, §§ 76, 81, 82f EStDV, § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes, § 4 des Fördergebietsgesetzes), die das deutsche Einkommensteuerrecht kennt, offenbar nicht daran gedacht wird, daß bei einer Entnahme, Einlage oder Nutzungsänderung die bisher in Anspruch genommenen erhöhten AfA oder Sonderabschreibungen auf das der neuen Nutzungsart zugrunde liegende AfA-Volumen anzurechnen wären. So geht beispielsweise die Finanzverwaltung davon aus, daß bei der Einlage eines Wirtschaftsguts die weiteren AfA nach dem in § 6 Abs.1 Nr.5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen sind (Abschn.43 Abs.6 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 --EStR--). Die Höhe der AfA richtet sich nach § 7 Abs.1 oder Abs.2 oder Abs.4 Satz 2 EStG und der tatsächlichen künftigen Nutzungsdauer oder nach der fiktiven Nutzungsdauer des § 7 Abs.4 Satz 1 EStG (Abschn.44 Abs.12 Satz 1 EStR). Von einer Anrechnung vorweggenommener AfA ist nicht die Rede, obwohl beispielsweise nach § 4 des Fördergebietsgesetzes AfA in Höhe von 50 v.H. in den ersten fünf Jahren in beliebiger Aufteilung vorweggenommen werden können. Aber bereits durch die Anwendung der degressiven AfA-Methode des § 7 Abs.5 EStG kann in den ersten Jahren nach Anschaffung oder Herstellung beträchtliches AfA-Potential vorweggenommen werden. Vorweggenommene AfA dieser Art werden infolge der höheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten regelmäßig erheblich höher sein können, als die, die bei der Wahl der Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs.2 EStG entstehen.

d) Die Möglichkeit, durch die Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten sich bereits zuvor im Wege der Sofortabschreibung in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben, erneut Volumen für eine Sofortabschreibung zu schaffen, mag unbefriedigend erscheinen (vgl. zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter schlechthin Meincke, Steuer und Wirtschaft 1985, 390; a.A.: Kottke, Finanz-Rundschau 1986, 337). Sie entspricht jedoch der formalen Systematik des ertragsteuerlichen Bewertungsrechts. Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt den Gerichten nicht die Möglichkeit, als unbefriedigend empfundene gesetzliche Regelungen zu korrigieren. Diese Überlegung liegt auch dem BFH-Urteil vom 29.April 1992 XI R 5/90 (BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969) zugrunde, bei dem es um die AfA für ein zur Erzielung von Mieteinkünften genutztes Gebäude ging, das vorher zu einem Betriebsvermögen gehört hatte. Nach dieser Entscheidung ist es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, sich für die Ermittlung der AfA darauf zu berufen, daß bei der vorangegangenen Ermittlung des Entnahme- oder Aufgabegewinns ein zu niedriger Gebäudewert zugrunde gelegt worden sei. Der Überlegung des FG des Saarlandes (Beschluß vom 9. Juni 1988 1 V 33/88, EFG 1988, 553), diese Auffassung führe dazu, daß bei den AfA Kosten zur Verteilung kämen, die niemals aufgewandt worden seien, rechtfertigte nach Auffassung des BFH kein anderes Ergebnis.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --aus seiner rechtlichen Sicht zutreffend-- keine Feststellungen zum Teilwert der im Jahre 1984 angeschafften Einrichtungsgegenstände zum Zeitpunkt der Einlage getroffen. Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten weist der Senat ohne Bindungswirkung für das FG darauf hin, daß es geboten sein kann, den vom Kläger angesetzten Wert (Anschaffungskosten ./. AfA von jeweils 10 v.H. für vier Jahre) zu kürzen. Damit kann dem Umstand Rechnung getragen werden, daß die Nutzungsdauer der eingelegten Einrichtungsgegenstände zwar 10 Jahre betragen mag, daß der Verkaufswert gebrauchter Möbel --zumal solcher mit einem niedrigen Anschaffungspreis-- jedoch gering ist, was sich auch auf den Teilwert auswirkt.