Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Doppelbesteuerung / 2. Nicht direkt zuzuordnende Lohnbestandteile

Rz. 265

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Der Teil der Vergütung für unselbständige Arbeit iSv Art 15 OECD-MA – kurz > Arbeitslohn –, der sich nicht unmittelbar der Tätigkeit im Vertragsstaat oder in Deutschland zuordnen lässt, ist bei der Veranlagung zur ESt grundsätzlich nach der Zahl der arbeitsvertraglich vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr (> Rz 267) aufzuteilen. Bei Berufskraftfahrern (vgl dazu auch > Rz 154 f), die sich mit ihrem Fahrzeug an einem Arbeitstag in mehreren Staaten aufhalten, ist der Arbeitslohn entsprechend der Aufenthaltsdauer zeitanteilig aufzuteilen und ggf durch > Schätzung zu bestimmen, wobei die FinVerw bei einem Aufenthalt sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im Tätigkeitsstaat eine hälftige Aufteilung akzeptiert (vgl EFG 2019, 52 – Rev als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 01.06.2022 – I R 45/18). Zur Aufteilung des Arbeitslohns im Rahmen des LSt-Abzugsverfahrens > Rz 297 ff. Vgl zu den Grundsätzen BFH 146, 132 = BStBl 1986 II, 479; BFH 146, 136 = BStBl 1986 II, 513; BFH 146, 141 = BStBl 1986 II, 442 sowie BMF vom 03.05.2018, BStBl 2018 I, 643 mit Beispielen unter Rz 216ff). Diese Art aufzuteilen weicht also von der zur Abgrenzung der 183-Tage-Regelung geltenden Vorgehensweise ab (> Rz 147).

Rz. 266

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Der Zahl der auf die Tätigkeit im Ausland entfallenden arbeitsvertraglich vereinbarten Arbeitstage wird der für die entsprechende Zeit vereinbarte – um unmittelbar zugeordnete Lohnteile (> Rz 263 ff) bereinigte – Arbeitslohn (> Rz 268) gegenübergestellt. Aus dem Verhältnis beider Zahlen ergibt sich eine vereinbarte Arbeitsvergütung je vereinbartem Arbeitstag. Dieser ‚Tagesarbeitslohn’ ist mit der Zahl der vereinbarten Tage zu multiplizieren, für die der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht hat. Das Ergebnis ist der vom FA freizustellende (> Rz 325 ff), in Deutschland nur dem > Progressionsvorbehalt Rz 15 unterliegende Arbeitslohn.

Rz. 267

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Vereinbarte Arbeitstage sind die Kalendertage im jeweiligen Jahr abzüglich der Tage, an denen der ArbN nach dem Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist. Das sind die tariflichen Urlaubstage (> Rz 268) sowie arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage (bei Entsendung vom In- ins Ausland idR die deutschen Feiertage; abzustellen ist auf die konkret geltende arbeitsrechtliche Vereinbarung); nicht einbezogen werden auch Tage, für die > Kurzarbeit angeordnet ist (> Kurzarbeitergeld) oder vergleichbare Nichtarbeitstage. Abgezogen werden außerdem solche vereinbarten Arbeitstage, für die kein Arbeitslohn gezahlt wird, zB unbezahlte Urlaubstage oder Krankheitstage außerhalb der Lohnfortzahlung. Krankheitstage mit Lohnfortzahlung gehören aber – wie Tage des regulären Urlaubs – zu den vereinbarten Arbeitstagen (vgl EFG 2007, 1446 wie bereits OFD Köln vom 06.01.1987, FR 1987, 143). Für die Berechnung kommt es weder auf die Kalendertage im Jahr (365 bzw 366), noch auf die dem LSt-Abzug gemäß § 39b Abs 2 Satz 2 EStG zugrundeliegenden Steuertage (360), noch auf die tatsächlich geleisteten Arbeitstage an. Tage, an denen der ArbN anstelle von Arbeitslohn einen Freizeitausgleich erhält, sind bei den vereinbarten Arbeitstagen mitzuzählen.

Beispiel:

Die arbeitsvertraglich vereinbarte Arbeitszeit von A (ArbN) geht von montags bis freitags. Seine Dienstreise ins DBA-Ausland dauert von Freitag bis Montag. A hat auch das Wochenende über dort gearbeitet. Anstelle einer besonderen Vergütung kann er nach seiner Rückkehr am Dienstag und Mittwoch frei nehmen (Freizeitausgleich). Er hat sich mithin an vier vereinbarten Arbeitstagen im DBA-Ausland aufgehalten.

Nur bezahlte Überstunden werden berücksichtigt. Hält sich der ArbN an einem vereinbarten Arbeitstag nur zeitweilig im anderen Staat auf (zB an Reisetagen), so ist der Arbeitslohn pro vereinbartem Arbeitstag zeitanteilig nach Maßgabe der vereinbarten Arbeitszeit aufzuteilen, ggf im Wege einer > Schätzung; auf die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden kommt es hingegen nicht an (BFH/NV 1992, 646).

Rz. 268

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Vereinbarter Arbeitslohn sind alle besteuerbaren Lohnteile, soweit sie nicht der Tätigkeit im Vertragsstaat unmittelbar zugeordnet werden können (> Rz 263 ff). Das sind die nach nationalem Steuerrecht besteuerbaren > Einnahmen bei den Einkünften aus § 19 EStG in Geld oder als Sachbezug, also zunächst laufende Vergütungen wie Lohn, Gehalt und sonstige Vorteile (> Arbeitslohn). Haben sich die vereinbarten Bezüge während des Kalenderjahres verändert, so sind die neuen Werte ab dem Zeitpunkt der Veränderung aufzuteilen (BFH 146, 132 = BStBl 1986 II, 479; BFH/NV 1986, 734). Aufgeteilt werden zudem Gehaltsnachzahlungen, soweit sie auch auf die Zeit der Tätigkeit im Ausland entfallen.

Rz. 269

Stand: EL 131 – ET: 09/2022

Zu den aufzuteilenden Lohnbestandteilen gehören ferner Zusatzvergütungen, die für den gesamten Berechnungszeitraum gezahlt werden. Dazu gehören ein zusätzliches Monatsgehalt, oder nicht ausschließlich der ...