Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Erbbaurecht/Erbbauzinsen

Rz. 1

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Das Erbbaurecht ist in dem Gesetz über das Erbbaurecht (ErbbauRG) geregelt (früher ErbbaurechtsVO). Es gibt dem Berechtigten das veräußerliche und vererbliche dingliche Recht, auf oder unter der Oberfläche eines (idR fremden) Grundstücks für eine bestimmte Zeitdauer ein Bauwerk zu haben. Verbreitet ist die Vereinbarung eines Erbbaurechts für 99 Jahre. Neben der Laufzeit des Erbbaurechts kann ein Heimfall vereinbart werden: dann fällt das Bauwerk nach Ablauf der vereinbarten Zeit zusammen mit dem Grundstück an den Erbbauverpflichteten zurück (Heimfallrecht). Die Bedingungen, zB ein Heimfall für den Fall des Todes des Erbbauberechtigten, sind im Erbbaurechtsvertrag zu regeln (§ 2 Nr 4 ErbbauRG). Das Nutzungsrecht an dem Grundstück wird durch den Erbbauzins entgolten (§ 9 ErbbauRG). § 9a ErbbauRG macht einerseits die Erhöhung von Erbbauzinsen in angemessenem Umfang möglich, schließt jedoch die Erhöhung eines Erbbauzinses für die Zeit vor Ablauf von drei Jahren seit Vertragsabschluss bzw seit der letzten Erhöhung des Erbbauzinses zwingend aus (vgl BGH vom 23.09.1988 – V ZR 145/87, BB 1988, 2277). Ein neuer Vertragsabschluss idS kann auch eine nicht unwesentliche Vertragsänderung sein (BGH vom 27.05.1981 – V ZR 20/80, BB 1981, 1602; BGH vom 26.02.1988 – V ZR 155/86, BB 1988, 866).

Rz. 2

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Das Steuerrecht folgt im Allgemeinen der Vertragsgestaltung, wenn kein Rechtsmissbrauch vorliegt (vgl zB BFH 118, 553 = BStBl 1976 II, 513; § 42 AO; > Steuerumgehung). So verneint EFG 1980, 413 zur Grunderwerbsteuer Rechtsmissbrauch, wenn bei Bestellung eines Erbbaurechts für 100 Jahre zugleich ein Vorrecht auf unentgeltliche Einräumung eines Erbbaurechts für weitere 100 Jahre eingeräumt wird.

Rz. 3

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Randziffer einstweilen frei.

Rz. 4

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Lohnsteuerlich ist die Bestellung des Erbbaurechts durch den ArbG für seinen ArbN grundsätzlich kein Vorgang, der einen geldwerten Vorteil (> Sachbezüge Rz 1) auslöst. Bestellt jedoch ein ArbG zugunsten eines ArbN ein Erbbaurecht gegen eine geringere Vergütung als es dem üblichen Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs 2 Satz 1 EStG) entspricht und ist die Verbilligung durch das Dienstverhältnis veranlasst (> Arbeitslohn Rz 44 ff), führt dies beim ArbN zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (EFG 1982, 299). Entsprechendes gilt, wenn der ArbG bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrags mit seinem ArbN auf eine Anpassungsklausel verzichtet oder trotz einer rechtlichen Zulässigkeit (> Rz 1) längere Zeit von der Anpassungsmöglichkeit keinen Gebrauch macht, obwohl derartige Anpassungen ortsüblich durchgeführt werden (EFG 1982, 131). Arbeitslohn ist auch gegeben, wenn der ArbG Ausgaben übernimmt, die üblicherweise vom Erbbauberechtigten getragen werden (zB mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags anfallende Notarkosten und Gebühren für den Grundbucheintrag).

Rz. 5

Stand: EL 135 – ET: 08/2023

Nach Auffassung des BFH – der die FinVerw folgt – fließt der geldwerte Vorteil, der sich für den ArbN aus dem unentgeltlichen Teil der Erbbaurechtsbestellung ergibt und dessen Wert in Höhe der kapitalisierten Erbbauzinsersparnis angesetzt wird, diesem bereits im Jahr der Bestellung des Erbbaurechts zu (BFH 138, 453 = BStBl 1983 II, 642; glA Giloy, BB 1984, 2181; Offerhaus, StBp 1983, 262; Reinhart, FR 1985, 153). Begründet wird dies mit der Berechtigung des erbbauberechtigten ArbN, den Wert des Erbbaurechts – ggf einschließlich des auf dem Grundstück erbauten Hauses – ua durch Veräußerung jederzeit zu realisieren (vgl BFH 207, 230 = BStBl 2004 II, 1076). Das ist nicht unbestritten: Andere BFH-Senate (vgl Nachweise bei Niermann, DB 1985, 256) stellen das Erbbaurechtsverhältnis steuerlich einem Miet- oder Pachtverhältnis gleich, das wie diese im Wesentlichen ein befristetes Nutzungsrecht verkörpert (> Rz 2). Dann würde der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Bestellung dem ArbN wie bei der verbilligten Überlassung einer Wohnung (> R 8.1 Abs 5 LStR; > Dienstwohnung und > Sachbezüge Rz 3) nicht schon im Zeitpunkt der Verschaffung der Rechtsposition, sondern Jahr für Jahr fortlaufend in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen gezahltem und angemessenem Erbbauzins zufließen (so Nissen, RWP 1983 SG 1.3 S 723; Niermann, DB 1985, 256; FR 1985, 293). So ist es übrigens auch, wenn ein > Nießbrauch bestellt wird (BFH 171, 290 = BStBl 1993 II, 686), oder wenn sich der ArbG in Form eines dinglichen oder obligatorischen Wohnrechts verpflichtet, dem ArbN auf Lebenszeit die unentgeltliche Nutzung eines Hauses zu überlassen (BFH 152, 461 = BStBl 1983 II, 642; BFH 207, 230 aaO). § 11 Abs 1 Satz 3 EStG, der dem Stpfl ein Wahlrecht zwischen Versteuerung im Zuflussjahr oder Verteilung über die Laufzeit gibt, ist zumindest unmittelbar nicht anwendbar, weil die > Einnahmen des ArbN nicht auf einer Nutzungsüberlassung, sondern auf dem Dienstverhältnis beruhen. Eine analoge Anwendung ist uE aber sachgerecht.

Rz. 6

Stand: EL ...