Änderung von Erbschaftsteuerbescheiden gem. § 175 Abs. 1 ... / 3. Die Tatbestandsmerkmale des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

a) Ereignis

Der Begriff des "Ereignisses" als solcher ist denkbar weit und daher Gegenstand vielfacher Auslegung: So versteht Frotscher den Begriff als "steuerlich relevanten Sachverhalt im weitesten Sinne" (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 2/2023, § 175 Rz. 59), während Koenig ihn als "jede Begebenheit, die den Sachverhalt oder einen Teil des Sachverhalts ausfüllt, der den gesetzlichen Tatbestand erfüllt" (Koenig in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 175 Rz. 38) versteht.

Mit der Rspr. (BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 – unter C. II. 1. a); BFH v. 12.10.2011 – VIII R 12/08, BStBl. II 2010, 381 Rz. 15 = AO-StB 2012, 38 [Steinhauff]; BFH v. 12.7.2017 – I R 86/15, BStBl. II 2018, 138 Rz. 18 = GmbHStB 2018, 42 [Brinkmeier]) verstehen auch einige Teile der Literatur (Große/ Melchior, AO/FGO, 22. Aufl. 2021, Rz. 2123; Bruschke, StB 2018, 377 [379 f.]) unter dem Begriff des Ereignisses "alle steuerrechtlich bedeutsamen Vorgänge, einschließlich der tatsächlichen Lebensvorgänge".

Richtigerweise sollte der Begriff, so wie ihn z.B. Loose interpretiert (Loose in Tipke/Kruse, AO, Stand: 5/2023, § 175 Rz. 25; so auch v. Wedelstädt in Gosch, AO, Stand: 5/2023, § 175 Rz. 46; Bartone in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, 22. Aufl. 2018, § 175 AO Rz. 35), abstrakt als jeder rechtlich relevanter Vorgang verstanden werden. Aus der syntaktischen Verknüpfung des Begriffs mit dem Rest der Definition "steuerliche Wirkung für die Vergangenheit" lässt sich eine Kausalität zwischen Eintritt des Ereignisses und Eintritt der entspr. Wirkung entnehmen, so dass es des Hineindenkens dieser steuerrechtlichen Relevanz in den Ereignisbegriff gar nicht erst bedarf. Der Begriff sollte also abstrakt gesehen und nicht unnötig verklausuliert werden.

Da die Norm ansonsten aber teleologisch wenig zielführend wäre, kann der Ereignisbegriff nur sachverhaltsändernde Geschehnisse erfassen. Nicht unter den Ereignisbegriff fallen daher z.B. rückwirkende Gesetze und Gesetzesänderungen oder rückwirkende Nichtigkeitserklärungen von Normen durch das BVerfG, da sich hier nicht der Sachverhalt ändert, sondern lediglich die rechtliche Bewertung des Sachverhalts (st. Rspr. BFH v. 26.10.1988 – II R 55/86, BStBl. II 1989, 75 – unter II. 1.; BFH v. 21.3.1996 – XI R 36/95, BStBl. II 1996, 399 – unter II. 2.; BFH v. 6.3.2003 – XI R 13/02, BStBl. II 2003, 554 – unter II. 1. = EStB 2003,250 [Schimmele]; BFH v. 23.11.2006 – V R 28/05, BFH/NV 2007, 872 Rz. 32; Loose in Tipke/Kruse, AO, Stand: 5/2023, § 175 Rz. 25; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: 4/2023, § 175 Rz. 251; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rz. 21.434).

b) Nachträglicher Eintritt

Aus dem Wortlaut der Norm ("[...] eintritt [...]") ergibt sich eindeutig die Nachträglichkeit des Ereignisses. Sinnvollerweise muss das Ereignis also nach Entstehung des Steueranspruchs und Erlass des Bescheids eintreten (BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 – unter C. II. 1. a); BFH v. 6.3.2003 – XI R 13/02, BStBl. II 2003, 554 – unter II. 1. = EStB 2003,250 [Schimmele]; BFH v. 6.11.2008 – IV R 6/06, BFH/NV 2009, 763 Rz. 53; Klomp in BeckOK/AO, Stand: 4/2023, § 175 Rz. 118; Koenig in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 175 Rz. 40; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: 4/2023, § 175 Rz. 274; zum Teil a.A.Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 2/2023, § 175 Rz. 47; Bruschke, StB 2018, 377 [379], die nur auf die Entstehung "des Steueranspruchs" abstellen), wobei das nachträgliche Eintreten des Ereignisses gleichzeitig die Abgrenzung zu § 173 AO darstellt (Koenig in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 175 Rz. 40).

c) Steuerliche Wirkung für die Vergangenheit

Das nachträglich eintretende Ereignis darf allerdings nicht nur den relevanten Sachverhalt verändern. Es muss zusätzlich eine steuerliche Wirkung für die Vergangenheit in der Weise entfalten, dass jetzt der veränderte Sachverhalt anstelle des verwirklichten Sachverhalts maßgeblich für die Besteuerung ist. Der aktuelle Steuerbescheid muss also durch den Eintritt des neuen Ereignisses unrichtig (und damit rechtswidrig) geworden sein (BFH v. 12.7.1989 – X R 8/84, BStBl. II 1989, 957 – unter 1. a); Koenig in Koenig, AO, 4. Aufl. 2021, § 175 Rz. 42; Klomp in BeckOK/AO, Stand: 4/2023, § 175 Rz. 119; Rüsken in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 175 Rz. 54; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, Stand: 2/2023, § 175 Rz. 72).