Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; vGA

Leitsatz

1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, "wenn und soweit" die in § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

2. Zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden.

Normenkette

§ 6a Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Die klagende GmbH wurde im Jahr 1984 errichtet. Alleinige Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer waren bis zum 11.1.2010 Z, geboren am … 1951, und Y, geboren am … 1953. Auf der Grundlage eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses erteilte die Klägerin beiden Geschäftsführern am 1.11.1985 inhaltsgleiche Pensionszusagen (Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat – p. M.). Zugleich wurde eine Witwenrente zugunsten der jeweiligen Ehepartner (60 % der Anwartschaft auf Altersrente) vereinbart.

Unter dem 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst (unter Aufhebung der Ursprungszusagen). Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt: "Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A‐1. zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A‐1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat des vorzeitigen Bezuges der Altersrente gekürzt bzw. um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt." Zugleich wurde ein Anspruch auf Witwenrente zugesagt, wenn die Ehe mit der anspruchsberechtigten Partnerin mindestens fünf Jahre vor dem Erreichen der Altersgrenze gemäß Punkt B‐1. geschlossen wurde und zum Zeitpunkt des Todes noch bestand.

Unter dem 1.10.1994 erteilte die Klägerin (erneut) im Wesentlichen inhaltsgleiche Pensionszusagen (mit dem Zusatz: "Mit Wirkung dieser Zusage erlischt die Zusage vom 01.11.85"); allerdings heißt es zur Altersgrenze ("B‐1."):

"Die Altersgrenze ist der letzte Tag des Monats, in dem sie ihr 65. Lebensjahr vollenden. Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A‐1. zu beziehen. Aufgrund der kürzeren bzw. längeren Dienstzeit und entsprechend längeren bzw. kürzeren Gewährungsdauer der Rente wird die mit dem 65. Lebensjahr gemäß Punkt A‐1. erreichbare Rente um 0,4 Prozent pro Monat der längeren Dienstzeit erhöht. Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich."

Im Januar 2010 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder; im Anschluss daran wurden S und T zu einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Darüber hinaus schloss die Klägerin mit der … GmbH & Co. KG (KG) einen Beratervertrag, wonach die KG die Klägerin in allen betrieblichen Bereichen gegen Zahlung eines monatlichen Entgelts beraten sollte.

Die Alt-Gesellschafter beziehen seit Februar 2011 (Z; … EUR p. M.) beziehungsweise seit September 2013 (Y; … EUR p. M.) eine vorzeitige Altersrente.

Die Klägerin bildete in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 für die Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen, dabei für die Pensionsverpflichtung gegenüber Z bis zum 31.12.2011 nach Maßgabe eines "Ausgeschiedenen" (Altersrente … EUR p. M.; Invalidenrente … EUR p. M.; 60 % individuelle Hinterbliebenenanwartschaft [am … 1963 geborene Partnerin]; Pensionsalter 65 Jahre), ab dem 31.12.2012 als "Rentner" (Altersrente … EUR p. M.; 60 % individuelle Hinterbliebenenanwartschaft), die Pensionsverpflichtung gegenüber Y bis zum 31.12.2012 nach Maßgabe eines "Ausgeschiedenen...